摘要： 随着我国经济的持续发展，跨国经营不断增多，企业的收购兼并业务日趋复杂，这对企业合并会计政策提出了新的问题，如商誉的初始确认和后续计量。因此财政部在2006年出台了新的《企业会计准则》，以指导企业并购中的会计实务。本文结合《企业会计准则讲解2010》和《企业会计准则解释第4号》文件精神，对与所得税相关的商誉会计处理进行探讨。
关键词： 递延所得税负债　商誉　所得税费用

　　一、不确认递延所得税负债的特殊情况
　　有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但《企业会计准则第18号——所得税》中规定不确认相应的递延所得税负债，例如：商誉的初始确认。
　　根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。因会计与税法的划分标准不同，按照税法规定作为免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为零，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。这主要基于以下考虑：一是确认由该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着购买方在企业合并中获得的可辨认净资产的价值量下降，企业应增加商誉的价值，商誉的账面价值增加以后，可能很快就要计提减值准备，同时其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。二是商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性。
　　例1：甲企业以增发市价为15 000万元的自身普通股作为对价，购入乙企业100%的净资产，对乙企业形成非同一控制下的吸收合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理，购买日乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值及计税基础如表1所示：

（表略）


　　解析：乙企业适用的所得税税率为25%，预期未来期间不会发生变化，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如表2所示：

（表略）

　　因该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。该项合并中所确认的商誉金额3 243.75万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，不再确认相关的所得税负债。
　　二、与企业合并相关的递延所得税
　　在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂性差异，比如，购买日取得的被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后12个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相关情况在购买日已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，购买方应当确认相关的递延所得税资产，同时减少由该企业合并所产生的商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当期损益（所得税费用）。除上述情况以外，比如，购买日后超过12个月或在购买日不存在相关情况但购买日以后出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现，如果符合了递延所得税资产的确认条件，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益（所得税费用），不得调整商誉金额。
　　例2：甲公司于2008年1月1日购买乙公司80%股权，形成非同一控制下的企业合并，因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同，在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25%。
　　购买日，因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，所以没有确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75万元。购买日确认的商誉金额为40万元。
　　情形一，假定完成该项合并后一年内，甲公司预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300万元可抵扣暂时性差异的影响，且该事实于购买日已经存在，则甲公司应进行以下账务处理：
　　借：递延所得税资产 750 000
　　 贷：商誉 400 000
　　　　所得税费用 350 000
　　情形二，假定完成该项合并后一年内，甲公司预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300万元可抵扣暂时性差异的影响，且该事实于购买日并不存在，则甲公司应进行以下账务处理：
　　借：递延所得税资产 750 000
　　 贷：所得税费用 750 000
　　情形三，假定该项合并一年以后，因情况发生变化，企业预计能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣原合并时产生的300万元可抵扣暂时性差异的影响，则甲公司应进行以下账务处理：
　　借：递延所得税资产 750 000
　　 贷：所得税费用 750 000
　　借：资产减值损失 750 000
　　 贷：商誉 750 000
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参考文献：
　 1.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M].北京：人民出版社，2010.
　　2.李艳帼.商誉会计核算的变化对会计监管的挑战及对策[J].商业会计，2011，（3）.