工作底稿法是编制合并报表中相对传统的方法，它利用调整分录和抵销分录对母子公司个别财务报表进行调整和抵销，从而实现报表合并。工作底稿法的优势是借用了复式记账原理，脉络清晰，并且具有一定的校验查错功能，但是其缺陷也比较明显，恪守分录的完整性，势必会降低报表编制的工作效率。本文建议以“项目分析法”替代工作底稿法，即按照从合并利润表到合并所有者权益变动表，再到合并资产负债表的空间顺序，对每一个报表项目逐一进行分析，用公式法替代调抵分录，并结合“清零法”（将某些个别报表项目金额直接认定为零）和“勾稽法”（利用报表之间的数据联系获取数据）等，取得合并财务报表各项目数据。笔者将其称之为“项目分析法”。该方法可以保证对于同一报表项目数据不进行重复处理，尽可能利用报表之间的数据联系，以期最大限度地简化会计工作。
一、项目分析法在合并利润表编制过程中的应用
（一）将母公司个别利润表中对子公司“投资收益”直接认定为零
之所以要将母公司个别利润表中对子公司投资收益的金额直接认定为零，是因为母公司对子公司投资收益与合并报表并入的子公司的收入和费用存在重复。
（二）将母子公司内部收入和费用（包括损失）直接认定为零
本文主要以内部应收账款、内部购销存货、内部固定资产交易等几种常见类型为例展开讨论。
1.将内部应收账款减值损失直接认定为零。从集团角度看，个别财务报表中的内部应收账款只是虚置的，与其相关的减值损失自然也是虚置的，那么就应当将内部应收账款计提的减值损失对合并财务报表的影响予以消除。例如，子公司个别资产负债表中应收母公司账款475万元，子公司对此确认了25万元的减值损失，则合并报表时须对该减值损失予以消除。
2.将内部购销存货未实现内部损益直接认定为零。从集团角度看，内部存货交易往往会虚增营业收入和营业成本，进而还会虚增营业利润，所以在报表合并时需要将其全部予以消除。例如，子公司当年向母公司销售商品1 000万元，其销售成本为800万元，母公司当年全部未将该存货对外销售，则须冲减子公司营业收入1 000万元，营业成本800万元。
3.将内部固定资产交易形成的内部损益和多提折旧费用直接认定为零。内部固定资产交易往往会引起合并营业收入和固定资产成本的虚增，同时，虚增后的固定资产成本又会引起折旧费用虚增，因此，在报表合并时必须将其对合并报表的影响予以消除。例如，当年初子公司以300万元的价格将其生产的产品销售给母公司作为管理用固定资产使用，生产成本为270万元，假设折旧年限为3年（假定从年初开始提折旧且不考虑净残值），则须冲减营业收入300万元、营业成本270万元和管理费用10万元。
（三）合并净利润以及“少数股东损益”和“归属于母公司股东的净利润”项目的计算
1.合并净利润的计算。合并净利润等于合并总收入（含利得）减去合并总费用（含损失）之差。合并净利润由母公司股东对合并利润的要求权以及子公司少数股东对子公司利润的要求权组成。
2.少数股东损益。少数股东损益=以子公司净资产公允价值为基础调整计算的净利润×子公司少数股东股权比例。需要注意的是，少数股东损益不能根据合并净利润的份额计算，因为子公司少数股东利益要求权只能指向子公司，这一特征与母公司股东的净利润的要求权不同。而且，在计算少数股东损益时，不能将子公司的净利润由成本法调整为权益法，这一点也与母公司股东损益（对子公司投资收益）的计算方法不同，因为这里的少数股东不是子公司的控股股东，本文不计算这一指标。
按照子公司净资产公允价值调整计算的子公司净利润=子公司调整前的净利润-资产公允价值超过账面价值补提的折旧费用等。例如，假定子公司少数股东权益比例为20%，当年子公司实现净利润1 000万元，减去资产公允价值超过账面价值补提折旧费用后的净利润为995万元，子公司少数股东损益则为199万元。需要说明的是，在这里不需计算母公司对子公司的投资收益，因为母公司对子公司的投资收益在报表合并时要予以消除。
3.归属于母公司股东的净利润。与子公司少数股东损益的内涵不同，归属于母公司股东的净利润指向的是母子公司合并净利润，所以要以调整后的合并净利润为基础计算，其确定方法用公式表达为：归属于母公司股东的净利润=合并净利润-少数股东损益。
二、项目分析法在合并所有者权益变动表编制中的应用
（一）将子公司所有者权益变动表的所有项目金额直接认定为零
之所以将子公司所有者权益变动表的所有项目金额直接认定为零，是因为这些项目金额已经包含在母公司所有者权益变动表之中。所以，除未分配利润年初数和未分配利润年末数之外，均应当以母公司个别报表数作为合并报表数。
（二）归属于母公司所有者权益项目年初数的填列
1.合并所有者权益变动表中“未分配利润年初数”之外项目的填列。合并所有者权益变动表中“股本”项目根据母公司相同报表的相同项目填列，因为子公司该报表的该项目已经包含在母公司报表之中。同理，合并资本公积和合并盈余公积项目也根据母公司个别报表数填列。
2.合并所有者权益变动表中“未分配利润年初数”的填列。以母公司所有者权益变动表该项目的期初为基础（子公司该项目已抵销），调整上期抵销项目对本期影响金额后填列。合并报表的年初数一般不能根据上年该合并报表的年末数填列，因为上年抵销项目对报表的影响可能已经消除，况且合并报表的合并范围可能会发生变化。
3.合并所有者权益变动表中“未分配利润年末数”的填列。合并未分配利润年末数=合并未分配利润年初数+合并本年增减变动金额-合并利润分配。
（三）归属于母公司所有者权益项目增减变动金额的填列
1.净利润增加额。归属于母公司所有者的“净利润增加额”根据合并利润表中归属于母公司所有者的净利润项目填列。
2.可供出售金融资产公允价值变动净额。该项目根据母公司直接和间接持有的“可供出售金额资产公允价值变动净额”填列。因为站在集团公司的角度看，母公司通过子公司间接持有的“可供出售金融资产”应当被视为是母公司直接持有的，那么其“公允价值变动净额”也应当被列为“归属于母公司股东的可供出售金融资产公允价值变动净额”。例如：子公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动金额为100万元，如果母公司持股80%，那么“归属于母公司股东的可供出售金融资产公允价值变动净额”为80万元。
3.提取盈余公积和对投资者利润分配。这两个项目根据母公司所有者权益变动表对应项目填列。因为子公司报表的这两个项目已包含在母公司个别报表之中。
（四）少数股东权益项目填列
1.少数股东权益年初数。该项目根据子公司年初可辨认净资产公允价值的份额填列。需要说明的是，少数股东权益年初数不能根据调整后的合并股东权益的份额填列，因为子公司少数股东没有对合并股东权益的要求权。子公司可辨认净资产公允价值=子公司年初可辨认净资产账面价值+子公司可辨认净资产公允价值变动。
2.净利润增加额。该项目可以根据合并利润表中少数股东损益项目填列。
3.可供出售金融资产公允价值变动净额项目。根据子公司直接和间接持有（只要被纳入合并范围）的可供出售金融资产公允价值变动的份额填列。例如：子公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元，如果母公司持股80%，则该项目金额为20万元。
4.子公司向其他股东分派现金股利。根据子公司利润分配数据分析填列，例如子公司向母公司以外股东分派现金股利120万元，则该项目金额为120万元，子公司向母公司股东分派的现金股利在报表合并时已被消除。
三、项目分析法在合并资产负债表编制中的应用
（一）将母公司对子公司长期股权投资和子公司所有权益项目直接认定为零
之所以要把母公司对子公司长期股权投资和子公司所有权益项目直接认定为零，是因为母子公司资产和负债的合并与母公司对子公司长期股权投资重复，子公司所有者权益与母公司所有者权益重复。
（二）未分配利润合并数的填列
该项目金额可以直接从合并所有者权益变动同一项目取得，但是要注意的是，合并所有者权益变动表的编制要先于合并资产负债表的编制。
（三）合并商誉
合并商誉为母公司初始投资成本大于子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，用公式表示为：商誉=长期股权投资初始成本-合并日母公司拥有子公司净资产公允价值份额。例如：合并日母公司对子公司长期股权投资的金额为3 000万元，母公司拥有该子公司80%的股权；子公司股东权益总额为3 500万元，可辨认净资产公允价值超过账面价值100万元，那么合并商誉为120万元（3 000-3 600×80%）。不难证明，商誉也可以是调整后的长期股权投资成本大于调整后子公司公允价值份额的差额，显然这一计算方法要比前一方法复杂。
（四）少数股东权益
少数股东权益根据当期期末子公司可辨认净资产公允价值的份额计算。例如：合并日子公司股东权益总额为3 500万元，可辨认资产负债的公允价值与账面价值的差异为100万元；本年实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元；子公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。那么少数股东权益=[3 500+100+300+100+（100-5）]×20%=819（万元）。
（五）将内部交易对合并资产和负债的影响直接认定为零
本文仍主要以内部债权债务、内部购销存货、内部固定资产交易等几种常见类型为例展开讨论。
1.将内部债权债务及减值准备直接认定为零。例如，子公司当年资产负债表中应收母公司应收账款475万元，子公司对该笔应收账款计提了25万元的坏账准备。则应将母子公司的应付账款与应收账款进行对冲，同时把子公司个别报表中计提的坏账准备25万元转回。
2.将存货账面价值中包含的内部收益直接认定为零。例如，子公司当年向母公司销售商品1 000万元，其销售成本为800万元，该存货当年全部未对外销售，则冲减子公司存货账面价值200万元。
3.将固定资产账面价值中包含的内部收益和相关累计折旧直接认定为零。例如，年初子公司将成本为270万元的产品以300万元销售给母公司作为固定资产，假设折旧年限为3年（假定从年初开始提折旧，且不考虑净残值），则报表合并时应冲减固定资产原值30万元，同时冲减母公司多提折旧10万元。
四、结束语
合并报表的主要目的之一是消除内部交易（特别是不公允的内部转移价格）对财务状况和经营成果的影响，以真实地反映企业集团财务状况和经营成果。但是，传统的工作底稿法拘泥于调整分录和抵销分录，不可避免地要做许多重复性的工作（例如在合并工作底稿中，首先需要把母公司对子公司长期股权投资由成本法下的投资成本调整为权益法下的投资成本，然后再进行抵销。类似地，母公司对子公司投资收益也要按照权益法的要求进行调整，然后再进行抵销）。笔者建议，在合并会计实务中引入项目分析法，事先安排好各合并报表编制顺序，然后对各合并报表项目逐一进行分析并运用“公式法”（分析法）对其直接进行调整。同时，应充分利用各合并报表之间的勾稽关系，以简化合并报表编制程序。由于合并现金流量表编制程序相对比较简单，故本文没有对其进行专门的讨论，其编制可以参照其他几张合并报表的编制方法。X



参考文献：
1. 财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.
2.中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2007.