一、固定资产折旧的差异分析
影响固定资产折旧的因素，主要包括固定资产原值、折旧范围、折旧方法、折旧年限、预计净残值等。这些因素，税法与会计准则有着不同的规定，致使计税折旧额与会计折旧额之间存在着差异，在年度所得税申报时，需要进行相应的纳税调整。
（一）固定资产初始计量的差异分析
在固定资产初始计量上，税法与会计准则的差异主要体现在以下三个方面：
1.超过正常信用条件购入的固定资产，在初始计量上存在差异。企业购入固定资产，其购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质，会计上以其购买价款的现值为基础确定入账价值；实际支付价款与购买价款现值之间的差额，计入未确认融资费用，在信用期间，采用实际利率法分期摊销。税法规定，外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
实务中，企业取得固定资产时，对其入账价值与计税基础之间的差异，无需进行调整，只需做备查登记。但是，对于两者的差异所引起的以下方面的差异，需要进行相应的纳税调整：（1）在折旧期间，会计上按固定资产入账价值为基础计提折旧，税收上按固定资产计税基础计算折旧，会计折旧额与计税折旧额的差额，需要进行相应的纳税调整；（2）在信用期间，会计上对未确认融资费用，按实际利率法计算分摊的计入当期损益的金额，税法不予认可，应当调增应纳税所得额；（3）在处置固定资产时，因固定资产入账价值与其计税基础、会计折旧额与计税折旧额之间存在着差异，导致了固定资产的账面净值与税收上确认的净值存在差异，由此造成了会计上确认的处置收益与税收上确认的处置收益不一致，需要在处置年度进行相应的纳税调整。
2.融资租入固定资产，在初始计量上存在差异。会计准则规定，融资租入固定资产，以租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入账价值；将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额确认为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可归属于租赁合同的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，计入租入资产价值。税法规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。对融资租入固定资产在初始计量上存在的差异，其处理办法与超过正常信用条件购入固定资产的处理办法相同。
3.特定行业固定资产，在初始计量上存在差异。对特定行业的固定资产，会计准则还考虑预计弃置费用因素。弃置费用，通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业应当承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站设施的弃置和环境恢复义务等。企业根据或有事项会计准则的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在税务处理上，或有事项确认的预计负债，因尚未实际发生，不应当计入固定资产的计税基础。
（二）固定资产折旧范围的差异分析
会计准则规定，除已提足折旧仍继续使用的固定资产等外，企业所有固定资产都应当计提折旧。
税法规定，对房屋建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产不得计提折旧。比如，对未使用的机器设备，会计上可以按期计提折旧：借记“管理费用”科目，贷记“累计折旧”科目。但是，按照税法规定，该项折旧额不得在税前扣除，应当调增应纳税所得额。
（三）固定资产折旧方法的差异分析
会计准则要求企业根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法，包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
税法规定，固定资产折旧采用直线法（也称平均法）。只有税法列举的符合优惠条件的固定资产，才允许采用加速折旧法。具体操作时，按照《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发[2009]81号）的规定执行。
1.加速折旧的适用范围。企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产，由于以下原因确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法：一是由于技术进步，产品更新换代较快的；二是常年处于强震动、高腐蚀状态的。
2.加速折旧法的选择：（1）采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》规定的折旧年限的60%；若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。采取缩短折旧年限的固定资产，足额计提折旧后继续使用而未进行处置（包括报废等情形）超过12个月的，今后对其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者类似的固定资产，不得再采取缩短折旧年限的方法。（2）采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。
3.加速折旧办法的备案。企业确需对固定资产采取缩短折旧年限或加速折旧方法的，应在取得该固定资产后一个月内，向其企业所得税主管税务机关备案。适用总机构汇总纳税的企业，对其所属分支机构使用的符合规定情形的固定资产采取缩短折旧年限或加速折旧方法的，由总机构向其所在地主管税务机关备案。
由此可见，企业拥有的固定资产，属于税法规定准予采取加速折旧办法的，企业在按规定备案后，会计上可以采取缩短折旧年限或加速折旧方法计算折旧费用，并在税前扣除。不属于税法规定采取加速折旧办法的，如果企业在会计上采取了加速折旧办法，在年度所得税申报时，则需要进行相应的纳税调整。
（四）固定资产折旧年限的差异分析
会计准则要求企业根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命，按照使用寿命分期计算折旧。
税法对每类固定资产都规定了最低折旧年限，这是确定计税折旧时不得突破的折旧年限的底线。具体规定是：房屋、建筑物，为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；电子设备，为3年。集成电路生产企业的生产性设备，经主管税务机关核准，折旧年限可以适当缩短，最短可为3年。
如果会计上确定的折旧年限短于税法规定的最低折旧年限，由此而形成的会计折旧额与计税折旧额的差额，需要在年度所得税申报时进行相应的纳税调整。
（五）固定资产预计净残值的差异分析
税法借鉴了会计准则，没有硬性规定固定资产净残值比例，而是赋予企业相应的自主权：由企业根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。预计净残值一经确定，不得变更。
会计准则也有“预计净残值一经确定，不得随意变更”的规定，但要求企业至少于每年年终对固定资产的预计净残值进行复核，如果净残值预计数与原先估计数有差异的，就要对预计净残值进行调整。同时，对固定资产使用寿命和折旧方法也要求如此。如果企业在年终复核后，对固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法做了调整的，以后期间会计折旧额与计税折旧额之间必然存在差异，需要进行相应的纳税调整。
（六）固定资产减值准备的差异分析
会计准则规定，在会计期末，固定资产应当按照账面价值与可收回金额孰低原则计量。资产负债表日，固定资产发生减值的，按减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。资产减值损失确认后，减值资产的折旧，应当在未来期间作相应调整，使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，不得在税前扣除。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该项资产的计税基础。
实务中，如果企业对固定资产计提了减值准备，在年度所得税申报时，应当注意以下问题：（1）当年计提的固定资产减值准备，应当按规定调增应纳税所得额；（2）固定资产计提减值准备后，会影响以后期间会计折旧额，由此而形成的与计税折旧额之间的差异，应当在相应年度进行纳税调整；（3）在处置固定资产时，对因计提减值准备而形成的处置收益的差异，应当在处置年度进行相应的纳税调整。
综上所述，因上述因素导致的计税折旧额与会计折旧额之间存在的差异，在年度所得税申报时，必须进行相应的纳税调整。一般情况是：对会计折旧额大于计税折旧额的差额，调增应纳税所得额；对会计折旧额小于计税折旧额的差额，调减应纳税所得额。
二、无形资产摊销的差异分析
（一）无形资产初始计量的差异分析
在无形资产的初始计量上，税法与会计准则基本相同。但是，对超过正常信用条件购入的无形资产的初始计量，税法与会计准则存在差异。
根据会计准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产入账价值以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，符合资本化条件的，应当予以资本化；除此之外，在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
税法规定，外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
实务中，企业取得无形资产时，其入账价值与计税基础之间的差异，无需进行调整，只需做备查登记。但是，对于两者的差异所引起的以下方面的差异，需要进行相应的纳税调整：（1）在摊销期间，会计上按无形资产入账价值计提摊销，税收上按无形资产计税基础计算摊销，会计摊销额与计税摊销额的差额，需要进行相应的纳税调整；（2）在信用期间，会计上对未确认融资费用，按实际利率法计算摊销的计入当期损益的金额，税法不予认可，应当调增应纳税所得额；（3）处置无形资产时，因无形资产入账价值与计税基础、会计摊销额与计税摊销额之间存在差异，必然导致无形资产摊余成本存在差异，由此导致了处置收益存在差异，需要在处置年度进行相应的纳税调整。
（二）无形资产摊销范围的差异分析
会计准则将无形资产区分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。对使用寿命有限的无形资产，在使用寿命内摊销；对使用寿命不确定的无形资产不摊销，而于期末进行减值测试，确认减值损失。
税法没有将无形资产区分为这两类，只是规定无形资产按照直线法计算的摊销费用准予扣除。另外，税法规定，自创商誉（会计上不确认为无形资产）和与经营活动无关的无形资产，不得摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。如果企业对无形资产计提了减值准备，或者有计入损益的与经营活动无关的无形资产摊销额，应当调增应纳税所得额。
（三）无形资产摊销期限、摊销方法的差异分析
税法对无形资产的最低摊销年限作了明确限定：无形资产的摊销年限不得低于10年；作为投资或受让的无形资产，有关法律规定或合同约定了使用年限的，可按照规定或约定的使用年限分期摊销。会计准则没有对每项无形资产规定具体的摊销期限，而是由企业根据无形资产的法定寿命和经济寿命合理确定其使用寿命，按照确定的使用寿命摊销，直到不再作为无形资产确认时为止。
税法规定无形资产采取直线法摊销，而会计准则要求企业根据无形资产的消耗方式确定摊销方法，无法可靠确定消耗方式的，采用直线法摊销。如果企业会计上确定的无形资产使用寿命短于税法规定的摊销年限，或者企业采用其他方法对无形资产计提摊销的，应当对会计摊销额与计税摊销额之间的差异，进行相应的纳税调整。
（四）无形资产减值准备的差异分析
会计准则规定，在会计期末，使用寿命有限的无形资产发生减值的，应当确认资产减值损失并计提相应的资产减值准备。确认减值损失后，减值资产的摊销费用应在未来期间作相应调整。
根据税法规定，企业计提的无形资产减值准备，不得在计算应纳税所得额时扣除。企业持有无形资产期间，发生资产减值，不得调整该项资产的计税基础。
实务中，如果企业对无形资产计提了减值准备，在年度所得税申报时，应当注意以下问题：（1）当年计提的无形资产减值准备，应当按规定调增应纳税所得额。（2）无形资产计提减值准备后，会影响以后期间会计摊销额，由此而形成的与计税摊销额之间的差异，需要在相应年度进行纳税调整。（3）在处置无形资产时，对因计提减值准备而形成的处置收益的差异，应在处置年度进行相应的纳税调整。
综上所述，税法与会计准则在无形资产的初始计量、摊销范围、摊销期限、摊销方法，以及减值损失处理等方面存在着差异，必然导致计税摊销额与会计摊销额也存在差异。因此，在年度所得税申报时，必须进行相应的纳税调整。一般情况是：对会计摊销额大于计税摊销额的差额，调增应纳税所得额；对会计摊销额小于计税摊销额的差额，调减应纳税所得额。
三、几点思考
在资产处理问题上，税法与会计准则之间存在的差异，可以分为法定性差异和选择性差异。
税法与会计准则之间的“法定性差异”，比如，资产初始计量、折旧范围上存在的差异，是两种法规制度出于不同的考虑形成的，在实际操作时是不能人为消除的。因此，在会计处理上，必须遵循会计准则；在税务处理上，必须遵循税收法规。企业进行日常核算时，需要将两者的差异数做备查登记；年度所得税申报时，必须进行相应的纳税调整。
税法与会计准则之间的“选择性差异”，比如，折旧方法、折旧年限、预计净残值、减值准备等方面存在的差异，大多是企业在选择采用会计政策和方法时形成的，在实际操作时是可以协调的。为减轻企业所得税汇算清缴难度，避免因纳税调整错误而产生税务风险或权益损失，建议企业。在选择采用会计政策和方法时，要充分考虑会计准则与税法的不同规定，在遵循会计准则的前提下，尽量减少“选择性差异”。Z