摘要：即将于2013年1月1日实施的《小企业会计准则》要求小企业按期编制现金流量表,为了确保《小企业会计准则》的顺利实施，财政部会计司编辑出版了《小企业会计准则释义2011》一书，该书成为《小企业会计准则》最权威的解读，然而该书对小企业现金流量表编制的解读，有些是合理的，有些则值得商榷。
关键词：小企业 会计准则 现金流量 现金流量表


小企业的现金流量表是小企业财务报表的重要组成部分，按期编制现金流量表是《小企业会计准则》（以下简称“小企业准则”）对小企业财务报表编制的基本要求。小企业准则规范的小企业现金流量表的编制与《企业会计准则第31号——现金流量表》（以下简称“企业准则第31号”）及《小企业会计制度》（以下简称“小企业制度”）存在一定的变化，掌握这些变化，才能正确编制小企业现金流量表。
一、小企业准则规范的现金流量表编制发生的变化
（一）现金流量表的编制基础不同。企业准则第31号及小企业制度规范的现金流量表的编制基础包括现金及现金等价物，而小企业准则规范的小企业现金流量表的编制基础只有现金，没有现金等价物。这里的现金是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款和其他货币资金。小企业准则规范的小企业现金流量表编制基础的“现金”与企业准则第31号及小企业制度不存在差异，但小企业准则现金流量表编制基础的现金还包括“备用金”，小企业准则释义指出：为了反映和监督备用金的领用和使用情况，小企业应在“1012其他货币资金”科目下或单独设置“1013备用金”科目进行核算，而企业准则第31号及小企业制度对“备用金”是否作为现金流量表的现金编制基础未做要求。小企业准则将“备用金”作为现金流量表编制基础的现金，是小企业准则对现金流量表编制基础的“现金”的拾遗补缺，因为“备用金”也可随时用于支付，理应作为现金流量表编制基础的现金。现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。小企业准则的现金流量表编制基础不包括现金等价物，一是符合小企业准则现金等价物的项目、金额较少；二是对小企业准则现金流量表编制基础的简化。
（二）现金流量表的组成项目与内容存在差别。尽管小企业准则、企业准则第31号和小企业制度都将企业一定期间产生的现金流量分为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量三类，而且小企业准则与小企业制度都对经营活动产生的现金流量只采用直接法进行列报，而企业准则第31号对经营活动产生的现金流量还应采用间接法进行列报。但是小企业准则、企业准则第31号和小企业制度所规范的现金流量表在报表的组成项目及内容上仍存在差别。
就现金流量表的报表组成项目而言，企业准则第31号和小企业制度对现金流量表中经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量都有“现金流入小计”和“现金流出小计”项目，而小企业准则中的这三类活动现金流量没有“现金流入小计”和“现金流出小计”项目，并且没有“汇率变动对现金及现金等价物的影响”项目；在投资活动产生的现金流量中没有“收到的其他与投资活动有关的现金”和“支付的其他与投资活动有关的现金”项目；在筹资活动产生的现金流量中没有“收到的其他与筹资活动有关的现金”和“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目。
小企业准则现金流量表内容与企业准则第31号和小企业制度相比主要有三方面的差别：一是小企业准则中“销售产成品、商品、提供劳务收到的现金”不包括收到的增值税销项税额的金额，而将其列入“收到其他与经营活动有关的现金”的内容；二是小企业准则中“购买原材料、商品、接受劳务支付的现金”不包括支付的增值税进项税额的金额，而将其列入“支付的税费”的相关内容；三是小企业准则中“支付的职工薪酬”包括从事在建工程和从事无形资产开发项目的人员薪酬，而企业准则第31号和小企业制度中从事在建工程和从事无形资产开发项目的人员薪酬属于“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”。
（三）小企业准则、企业准则第31号与小企业制度在现金流量表的编制要求及编制时间不同。小企业制度中的基本会计报表只包括资产负债表和利润表，小企业制度规定：“企业也可以根据需要编制现金流量表”，对现金流量表的编制未做强制要求，并且现金流量表只需按年度编制，平时不需编制现金流量表。而小企业准则与企业准则第31号中的现金流量表是企业财务报表的重要组成部分，企业必须按期编制现金流量表。
二、小企业准则规范的小企业现金流量表编制存在的问题
（一）三类活动现金流量中没有“现金流入小计”和“现金流出小计”项目。现金流量表是反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表。因此，在经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量中应当有“现金流入小计”和“现金流出小计”项目。
（二）经营活动产生的现金流量项目的相关内容填列不合理。
1.小企业准则中“销售产成品、商品、提供劳务收到的现金”不包括收到的增值税销项税额，而将销售产成品、商品、提供劳务收到的增值税销项税额填列为“收到其他与经营活动有关的现金”项目；同时“购买原材料、商品、接受劳务支付的现金”不包括支付的增值税进项税额，而将购买原材料、商品、接受劳务支付的增值税进项税额填列为“支付的税费”项目。小企业准则这样的规定很不合理，在小企业未采用会计信息化系统的情况下，采用手工编制现金流量表时，很难将“销售产成品、商品、提供劳务收到的现金”中的价款与增值税销项税额区分开来；同样也很难将“购买原材料、商品、接受劳务支付的现金”中的价款与增值税进项税额区别开来，从而导致现金流量表编制的金额不够准确。1998年3月20日财政部发布《企业会计准则——现金流量表》时，也是将“销售产成品、商品、提供劳务收到的现金”中的价款与增值税销项税额是分开的；将“购买原材料、商品、接受劳务支付的现金”中的价款与增值税进项税额是分开的，后来才将价款与增值税额合并填列，并一直延续至今。小企业准则却又将价款与增值税额分开填列。
2.小企业准则中“支付的税费”项目，理应反映小企业上交给国家的各项税费，但将“购买原材料、商品、接受劳务支付的现金”中的增值税进项税额也填列在此项目，就不能反映小企业上交给国家的各项税费，因为“购买原材料、商品、接受劳务支付的现金”中的增值税进项税额是小企业支付给原材料、商品供应商和提供劳务方的金额，没有上交给国家。
3.小企业准则中“支付的职工薪酬”包括从事在建工程和从事无形资产开发项目的人员薪酬，而支付给从事在建工程和从事无形资产开发项目的人员薪酬应属于投资活动产生的现金流量项目，不属于经营活动产生的现金流量项目。
三、小企业准则现金流量表编制的改进建议
（一）在三类活动现金流量中增加“现金流入小计”和“现金流出小计”项目。在经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量中增加“现金流入小计”和“现金流出小计”项目，可以让财务报表使用者直观感受各类现金流量的流入和流出情况，方便计算三类活动产生的现金流量净额。
（二）重新规范经营活动产生的现金流量项目的填列内容。一是将“销售产成品、商品、提供劳务收到的现金”中的增值税销项税额也填列在本项目，而不填列为“收到其他与经营活动有关的现金”项目；二是将“购买原材料、商品、接受劳务支付的现金”中支付的增值税进项税额也填列在本项目，而不将其填列为“支付的税费”项目，“支付的税费”只反映企业实际上交国家税费的金额；三是将从事在建工程和从事无形资产开发项目的人员薪酬填列为“购建固定资产、无形资产和其他非流动资产支付的现金”项目，而不填列为“支付的职工薪酬”项目，从而正确划分经营活动产生的现金流量与投资活动产生的现金流量。
（三）对采用间接法列报经营活动现金流量的方法予以保留，不做强制要求。编制现金流量表时，列报经营活动现金流量的方法有直接法和间接法两种。所谓直接法，是指按现金收入和现金支出的主要类别直接反映企业经营活动产生现金流量。在直接法下，一般是以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。所谓间接法，是指以净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目，剔除投资活动、筹资活动对现金流量的影响，据此计算出经营活动产生的现金流量。
小企业准则要求对经营活动现金流量只采用直接法进行列报，但是在实际工作中有的小企业希望对经营活动现金流量采用间接法进行列报，同时，间接法列报的经营活动现金流量能够体现现金流量表与资产负债表及利润表之间的关联性，可间接验证现金流量表编制的正确性。因此，小企业准则应对采用间接法列报经营活动现金流量的方法予以保留，不做强制要求，给小企业一定选择空间。S


参考文献：
1.财政部会计司编写组.小企业会计准则释义2011[M].北京：中国财政经济出版社，2011.
2.财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010[M]. 北京：人民出版社，2010.