摘要：随着对外贸易的迅猛发展，我国企业遭受反倾销调查的情况越来越多。反倾销应诉工作涉及到法律、财务、生产和销售等多个方面，但归根到底还是涉诉产品成本信息举证问题。很多企业尤其是中小企业对反倾销成本管理缺乏必要的认识，致使无法及时准确提供涉诉产品成本举证材料和信息，从而导致应诉失败。本文研究总结了反倾销应诉的成本管理会计存在的问题，进而提出应对反倾销的企业成本管理实践的策略。
关键词：BIA原则 SG&A 作业成本法 标准成本法


　　一、我国企业应诉反倾销调查时成本会计存在的问题
　　（一）成本核算信息收集不充分。国外的反倾销调查最重视的就是数据，对反倾销调查人员提出的每一个问题都要及时、准确、完整地提交答复，否则就会前功尽弃。然而我国企业普遍缺乏成本信息平台，不能及时搜集到在应诉时所需的成本信息。此外，反倾销涉案产品通常有几种，而出口产品品种繁多。因此，涉案产品的成本信息从众多的成本中分离出来极为困难，造成了相关成本核算信息收集不充分。所以企业因不能及时提供涉诉产品成本信息，而被裁定采用“可获得最佳信息”（BIA）原则。BIA原则规定如果应诉方未在合理时间内提供必要的信息，主观上不合作或是客观上无法提供令反倾销当局满意的财务数据，那么裁定将在“可获得事实”的基础上作出。其中“可获得事实”一般是指申诉方提出的发起调查的申请书中所提供的信息，当然也是对应诉方非常不利的信息。一旦反倾销当局依据“可获得最佳信息”原则作裁定，往往导致高于实际的倾销幅度和反倾销税。
　　（二）产品成本核算范围的差异。我国成本核算实行制造成本法，产品成本是生产费用的对象化，仅包括企业在制造产品过程中所耗费的各种生产费用，而不包括期间费用，如表1所示。我国会计准则规定随同产品出售并单独计价的包装物费用计入其他业务成本，随同产品出售但不单独计价的包装物费用计入销售费用，因此我国企业的包装费用有相当一部分不被计入产品成本。
　　欧美成本核算使用完成成本法，产品成本的构成不仅包括企业在制造产品过程中所发生的各种生产费用，还包括企业在经营管理期间所发生的各种间接费用，即SG&A（Selling， General and Administrative Expenses）与包装费用的核算，如表2所示。国际反倾销调查机构认可的成本不仅仅局限在生产领域，而是扩充到了设计、土地使用、生产、营销、维护等价值链的各个环节，公式为：CV（结构价格）=COM（制造成本）+SG&A（销售、管理及一般费用）+PM（合理利润）+PA（包装费用）。
　　（三）我国会计准则与国际会计准则在成本核算中的差异。
　　1.土地成本核算方面。我国的土地所有权是属于国家的，大部分企业特别是国有企业的土地使用权都是由国家无偿划拨或仅仅支付了很少的使用费用，土地的价值也就没有摊销到企业的产品成本中去。而国外的土地是私有制，企业在取得土地时会付出成本，也视为生产产品所付出的必要成本。因此土地成本必须纳入企业产品的成本中去，由出售产品所获得的收益来弥补。这样会造成我国企业的产品成本比国外同类产品要低，容易引起国外企业反倾销调查。
　　2.环境成本核算方面。欧美国家认为发展中国家没有严格的环境保护标准，单位产值能耗和资源消耗巨大，不注意考虑人类的可持续发展，对环境破坏较严重，却没有将环境成本纳入产品成本进行核算，故其产品价格低廉，构成“生态倾销”。我国企业的环境成本核算尚未建立和完善，新会计准则目前仅规定“将排污费列入管理费用或工程施工成本。一般企业固定资产成本可不预计弃置费用，弃置费用的金额较大时，按照现值计算确定应计入固定资产原价的金额和相应的预计负债。将违反环境标准的罚款列入营业外支出。”其他许多对生态环境造成影响的支出都没有摊入到产品成本中，核算范围较狭窄，导致环境成本指标不具备可采性，使反倾销当局认为提供虚假或误导的财务数据或者认为没有按照要求进行会计举证而被裁定采用BIA原则。
　　3.职工薪酬会计方面。西方国家一直认为我国企业目前在计量生产成本时，在职工劳动保障方面的成本支出不够细化，人工成本列支不足，没有完全反映人工实际耗费水平作为反倾销的理由。新会计准则中职工薪酬准则借鉴了国际会计准则中的有关内容，职工薪酬的范围既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴，也包括以往包含在福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、五险一金等，还新增了辞退福利、带薪休假等其他与获得职工劳务相关的薪酬形式。除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供的受益对象计入资产成本或当期费用。这意味着我国人工成本的计算口径基本与国际上保持一致，使得原来计入期间费用的一些项目资本化，进入产品成本、无形资产和在建工程，提高了产品生产成本中人工成本信息的可比性。
　　但是，我国新企业会计准则中职工薪酬准则仍然与国际会计准则中雇员福利准则有些差距。如国际会计准则规定离职后福利计划可设定提存计划或设定受益计划，取决于计划的主要条款和条件所包含的经济实质，离职福利制度及其账务处理和信息披露规则已十分成熟。但我国国情不同，养老保障体系的制度建设尚处初级阶段，企业建立的基本养老保险大都是各期按照固定金额或工资总额的一定比例支付，仅部分属于“设定提存计划”范畴，我国并无设定受益计划的相关规范。除此之外，我国准则的职工薪酬中不包括累计带薪休假，但在国际会计准则中规定计量累计带薪休假的预计费用并确认为预计负债。
　　4.采购中汇兑损益的处理方面。国际会计准则存货采购成本包括可能发生的汇兑损益，其规定当企业能够结算因购置资产而产生的外币负债，或可以对其进行套期保值时，则汇兑差额不应包括在资产的账面金额中。但是，当负债无法结算而且不存在实际的套期保值措施，汇兑损失便直接构成资产成本的一部分。我国新会计准则不允许将汇兑损益计入存货成本，而是作为财务费用直接计入当期损益。两种处理方法的不同就使我国企业的存货成本比国外少了一个组成部分，而这个部分被费用化了。对于一些大量依靠进口原材料来组织生产的企业，企业接受反倾销调查时，使得产品成本与价格不协调，增大了出口产品遭反倾销的风险。
　　（四）产品成本计算方法的差异。
　　1.直接人工成本计算方法的差异。我国企业核算直接人工成本时绝大多数采用生产工时作为分配标准，对于人工成本的核算方法过于简单和笼统。而欧美国家在其反倾销调查问卷中要求报告每一涉诉产品所需要的人工小时数，并按熟练与非熟练工人分别报告。非熟练工人包括所有的非熟练生产工人、检查工人、临时工人和其他直接参与产品生产的工人；熟练工人包括监督员、高级工、高级工程师、技师、质量控制工程师等。
　　2.制造费用计算方法的差异。我国企业一般采用传统的成本计算方法，采用单一的、传统的分配基础，从单一的成本归集点分摊制造费用。采用的分配基础包括有：与产出量有关的、与人工有关的（直接人工小时或直接人工成本）、或其他（原料成本、机器小时、预先确定的百分比）等各项基数。传统成本计算方法相对比较简单，费用分配不够细化。而反倾销欧美调查问卷要求企业细化成本项目，将制造费用按照能否直接归属于某批产品成本而进一步划分为变动性和固定性两类。在现代生产条件下由于制造费用在产品成本中占的比重较大，制造费用与代表生产数量指标的相关性正在迅速消失，其分配的标准应当是导致费用发生的一系列作业。如果制造费用在产品中所占的比重较大，其分配标准再采用生产工人工资、生产工时等，就会形成不同产品成本之间的交叉补贴。而反倾销调查往往是针对一种产品，因此，涉诉企业的产品成本计算必须公允地反映其真实成本，也就是说，要求成本计算与分配方法要有合理性。
　　二、强化反倾销应诉的成本会计对策
　　（一）建立反倾销调查的会计预警机制。与启动反补贴调查不同的是，倾销行为的受害国在开始反倾销调查前没有与当事成员进行磋商的义务。成员政府应该在接到国内受倾销产品损害的企业或产业的申请后，立即展开反倾销调查。由于反倾销的突发性，各国在对被诉企业发起反倾销调查后，都会规定应诉期限，一般为30天左右。企业超过应诉期限没有答复调查问卷或完成其他调查工作的，调查机关视其放弃应诉，在反倾销裁定中可能采用比应诉企业高得多的税率进行制裁。如果企业缺乏应对反倾销的前馈性控制意识，在短短的30天左右时间，要提供可靠性、相关性、及时性、一致性和可理解性的高质量应诉成本信息是非常困难的。为此，要建立和完善政府、行业协会、企业联动的反倾销会计预警机制，构建全国反倾销数据库。根据国家间进出口额、贸易逆顺差、汇率变动、国际政治经济关系发展与变化等信息，全面监控反倾销调查的各种宏观因素。在综合分析基础上，实时披露反倾销的警示，及时提供各国反倾销法规，替代国产品价格、成本组成等信息。此外，行业协会应对重点国家与地区、重点产业的市场状况及出口情况等重要参数进行随时监测，建立监测及预警报告，定期分析产品国际市场价格、营销情况，预测产品需求前景并防止市场过于集中而导致进口国的反倾销调查。
　　（二）争取市场化运作企业待遇。对于应诉企业来讲，可以通过会计举证来争取市场经济国家即市场化运作企业待遇。举证时要求企业必须严格遵守我国会计准则，有一套清晰的基本账簿，会计账簿必须进行独立审计并且具有通用性，固定资产计价与折旧、无形资产摊销、非货币性交易和债务重组等方面均按照国际会计准则进行处理。
　　（三）建立反倾销的成本会计信息系统，细化原始成本信息。在反倾销应诉中，应建立健全成本会计控制体系，建立完善的反倾销会计信息系统，防范工作做到全面、到位。原材料采购发票、保单、运费单据、销售发票、工资发放单、电费支付单、客户往来传真、各式合同等财务与非财务相关原始记录要保存完整。保证反倾销调查表上的数据与调查人员现场取得的数据一致，平时做好应诉反倾销会计方面的工作，确保在较短的期限内获取反倾销调查所需要的资料和数据。
　　（四）加强会计准则的国际对接。
　　1.创新制度设计让土地使用费得到均衡合理的补偿。土地是企业从事正常生产经营活动的必要条件，应有偿使用，构成产品成本的一部分。在我国虽然大部分企业特别是国有企业的土地使用权都是由国家无偿划拨，乡镇等集体企业占用的集体土地也仅仅支付了很少的费用，但并不是说就没有办法核算土地使用成本，更不是没有必要从产品成本中收回这部分成本。应创新制度设计，采取一定的措施，使国有企业和集体企业与其他企业一样，均衡合理地补偿土地使用费。
　　2.加强环境会计理论和方法研究，推进我国的环境成本内在化。为了规避生态倾销，更为了促进我国的可持续发展，首先应加快我国环境会计理论和方法的研究进程，积极借鉴美、日等环境会计的研究成果，并结合我国实际情况，尽快制定我国的环境会计准则，以指导我国的环境会计实践。其次，提高我国环境保护的标准，建立完善环境税收制度，实现环境的成本内在化，消除外部性，从而实现保护生态环境。
　　3.完善职工薪酬会计核算。第一，切实执行《企业会计准则第9号——职工薪酬》中工资范围扩大的规定，将五险一金、非货币性福利、辞退福利和工会经费都包含入内，按受益对象严格进行会计计量。第二，逐渐全面和国际会计准则接轨，增加累计带薪休假的计量，增加职工薪酬和福利待遇，避免我国人工成本核算过低的问题。
　　4.采购中汇兑损益计入产品成本。在存货的采购成本计价中增加汇兑损益，将符合规定的材料采购过程中的汇兑损益计入材料成本，以全面核算存货成本。
　　5.主动参与国际会计准则制定。反倾销诉讼不是普通的法律纠纷，其本质是发生在法律程序之下的会计制度之争，是一场法律引导下的会计数据之战。随着我国在世界政治经济舞台上地位的提高，我国不应仅是会计准则国际化的接受者，应更主动融入国际会计准则的制定过程，积极沟通国际会计准则和我国会计准则，使新的国际会计准则能够“包容”更多中国元素。最终，提升我国在国际经济语言中的话语权，让我国企业处于更加主动的位置。
　　（五）改进成本核算方法。
　　1.改进人工成本的分配方法。在人工成本核算方面，企业应根据自身的实际情况将工人确定为熟练工人和非熟练工人，并分别统计出熟练工人工作小时数和非熟练工人工作小时数，这些小时数应该为实际工时，而不是标准工时。同时将统计出的人工工时按不同业务、工种加以归类，整理满足不同需求的工时，然后按照一定的分配率将人工成本准确分配到相应的产品成本中。
　　2.细化间接费用分配，实施作业成本法。成本信息的准确与否关键在于如何把间接费用分摊到产品上，而采用什么样的分配方法就成为问题的关键。反倾销应诉要求把制造费用、销售费用、管理费用和其他一般费用都准确分配到产品成本中，成本中间接费用的比重与日俱增，传统成本计算方法已不能适应客观要求。间接费用分配方式的改进可以使用作业成本法，即按作业产生的成本动因进行分配，先将费用归集于每个作业，再由每个作业成本分摊到产品成本。采用作业成本法进行成本追溯与还原，计算结构成本将相对容易，更利于满足反倾销调查需要，并且由于作业成本法的特点在于对间接费用的分配，对直接材料成本和直接人工成本的核算与传统的成本计算方法并无不同。
　　3.加强成本控制管理，实施标准成本法。标准成本法是经过认真调查、分析和技术测定的，根据已经达到的生产技术水平，在正常经营条件下应当发生的成本，它是一种预定的目标成本。标准成本法，不仅仅是一种成本计算方法，而且是把成本的计划、控制、计算、分析相结合的一种成本控制系统。标准成本不仅能有效地进行成本控制、有利于分清各部门责任、为企业经营决策提供依据和简化成本核算工作，而且推动成本工作重点由成本核算向成本管理型转变，利于反倾销成本应诉。以美国发起的反倾销调查为例，如果被调查企业的标准成本制度能够反映实际的生产成本，那么美国商务部都会采信被调查企业的成本信息；反之，如果被调查企业使用的不是标准成本制度，那么美国商务部就要重新计算被调查企业的涉诉产品成本信息，也就意味着被调查企业提供的涉诉产品成本信息不被采信。因此，实施标准成本法有利于进行成本控制管理，也更有利于进行反倾销应诉。S
　　
　　（注：本文系广东省会计协会2011年度会计科研立项课题“应对反倾销的企业成本管理实践研究的部分研究成果；项目编号：20111095）