摘要：存货以及固定资产在非正常损失下如何确定进项税额的转出额，是增值税财税处理中的热点，也是实际财税工作中的模糊点。笔者最近拜读了许多相关文章，颇受启发，但对有些作者提出的一些观点和具体操作方法有不同看法，特提出来与大家探讨。
关键词：存货 固定资产 非正常损失 进项税额转出


　　一、关于变价收入进项税额转出的确定
　　有作者认为“在处理非正常损失存货时，确定进项税额转出的一个重要前提是：合理并精确地将完全报废的存货和仍可使用的存货区分开，在核算时能按照数量、单价和金额正确体现。若存货在非正常损失后完全报废，计算应纳税所得额时不应扣除变价收入，应将其包含在进项税额转出中；若是存货在非正常损失后经处理仍可使用，作进项税额转出时则应剔除变价收入。”笔者认为这个观点值得商榷。
　　第一，存货只要有变价收入就不能定义为完全报废；即便成废品，但此处是废品，另一处未必是废品。
　　例1：仍以相关文章的例题用以说明：“2010年9月甲公司（一般纳税人）购入一批原材料，不含税价格为300万元，取得的增值税专用发票注明的增值税额为51万元，认证通过后已经作为进项税额抵扣。2011年1月该批原材料由于管理不善导致霉烂变质且全部报废，甲公司将其作为废品处理，收入46.8 万元。”
　　有作者认为，存货在非正常损失后完全报废的情况下取得的变价收入，在计算进项税额转出时不能扣除，也就是说要按300万元报废计算进项税额转出51万元。
　　笔者认为，这个观点矛盾。一般来说，所谓完全报废，就是指该资产失去了任何价值与使用价值，从财务管理的角度来讲，如果一项资产完全报废，那就不可能取得变价收入，反之，只要有变价收入就不能定义为完全报废。如果该资产由于霉烂变质只是失去了原有的功能与价值，即使成了“废品”，但这个“废品”还有价值与使用价值，这种情况下不能称之为“完全报废”。
增值税的一个显著特点是连续性，是指随流转环节征税和扣税，销售方的销项税额同时也是购货方的进项税额，一环扣一环，宛如一个环环相扣的“链条”。《条例》中对进项税额转出作出规定是针对那些因退出增值税流通领域而导致增值税“链条”中断的情形。废品也好，次品也罢，它们并没有脱离这根“链条”。正如有的作者文中所指出的那样，原材料完全报废成为废品，已失去了其应有用途，不能再以其原有的实物形态正常地进入下一个流转环节，但即便如此，既然废品实现了变价收入，则足以说明废品还是有些用途的，而是减小了原有用途，或是改变了原有用途而转变成了另一方面的用途；也许不能再以其原有的实物形态正常地进入下一个流转环节，但完全可以以另一种实物形态正常地进入下一个流转环节。
　　第二，无论是废品的变价收入还是与经处理仍可使用的“半废品”销售取得的变价收入，在计算非正常损失的存货进项税额转出时均应该扣除该变价收入。
　　《增值税暂行条例实施细则》第二十四条解释，条例第十条所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。2011 年1 月1 日起实施的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》亦规定：对企业损毁、报废的存货，以该存货的成本减除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额，作为存货损毁、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。变价收入不属于损失，而是减少的损失，理应在计算损失额时扣除。
　　从重复征税角度考虑，如果一项资产发生损失，有存在变现价值和无变现价值两种可能。如有变价收入，根据《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号）、《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税［2009］9号），需要按适用税率或简易办法征收增值税。此时，如果对该项资产已抵扣过的进项税额作转出规定，就相当于对同一征税对象，在购进时和处置时都征收了增值税，必然造成部分价值重复征税。
　　如果按照有的作者观点，会计核算上甲公司按照300万元作为非正常损失，则进项税额转出=300×17%=51（万元）；原材料变价销售的销项税额=46.8/（1+17%）×17%=6.8（万元）。企业应纳增值税=51+6.8=57.8（万元）。此时的变价收入销项税额6.8万元就属于重复征税，这显然与增值税突出地表现为不重复征的中性原则背道而驰。
　　同时有作者又认为，该批霉烂变质后的材料如果经过处理仍可使用并取得变价收入46.8 万元，则可以按260万元报损［300-46.8/（1+17%）］计算进项税额转出44.2万元。这就把处理废品的变价收入与经处理仍可使用的“半废品”销售取得的变价收入完全割裂开来，认为“若存货在非正常损失后完全报废，计算应纳税所得额时不应扣除变价收入，应将其包含在进项税额转出中；若是存货在非正常损失后经处理仍可使用，作进项税额转出时则应剔除变价收入”。理由是“霉烂变质且全部损毁的原材料已失去了其应有用途，不能再以其原有的实物形态正常地进入下一个流转环节，明显属于《条例》中因管理不善造成霉烂变质的损失，所以其进项税额应全部转出”；而“霉烂变质的原材料经过一定处理仍能使用，说明存货并不是完全损毁，修复后仍可以原有的实物形态正常地进入下一个流转环节，因此在作进项税额转出时应剔除变价收入，即以存货成本扣除不含税的变价收入后再乘以适用税率作为进项税额转出”。笔者以为，废品的变价收入与经处理仍可使用的“半废品”销售取得的变价收入没有本质的区别。
　　二、关于固定资产进项税额转出的确定
　　财税［2008］170号文第五条规定，纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条（一）至（三）项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。其中，条例第十条第（三）项所列情形是非正常损失的购进货物及相关的应税劳务以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
　　有作者撰文指出，“财税［2008］170号中规定的对存货所耗用的不得抵扣的固定资产进项税额公式存在不妥之处”，进而建议调整为“不得抵扣的进项税额=非正常损失存货分摊的已抵扣进项税额的固定资产折旧×适用税率”。笔者有不同的看法。
　　第一，该观点曲解了不得抵扣的进项税额计算公式的适用情形。
　　例2：仍以撰文作者的例题为例用以说明：“因技术更新需要，甲公司（一般纳税人）于2011年2月购进一台生产设备，不含税价格为420万元，取得的增值税专用发票注明的增值税额为71.4万元，认证通过后已经作为进项税额抵扣。该生产设备预计净残值率为5%，可使用年限为10年，按直线法计提折旧，月折旧额3.325 万元。次月初该生产设备即投入生产，3月末清查时发现由于管理不善导致该生产设备生产的产成品A 霉烂变质且全部报废。其中产成品A共耗用外购原材料8万元。”
　　该文作者认为“根据财税[2008]170号规定，不得抵扣的材料进项税额=8×17%=1.36（万元）；不得抵扣的固定资产进项税额=（420-3.325）×17%=70.83（万元）。所以，企业应纳增值税=1.36+70.83=72.19（万元）”。
　　我们来稍作分析：产成品A 霉烂变质且全部报废的外购原材料损失只有8万元，就算再加上工、费摊入，产成品A的制造成本也最多十几万元，而摊得的进项税转出额则高达70.83万元，甲公司该事项的增值税负高达72.19万元，这是企业不能承受和不能接受的，也有悖于《条例》和财税［2008］170号文件的精神。产品的非正常损失并不意味着固定资产也发生非正常损失，生产产品的固定资产并不因为该批产品的损失而退出流通领域。所以，笔者认为，这样理解和计算显然是一种曲解。
　　事实上该公式不适用上述例题的情形，该公式适用于全部用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产和非正常损失的固定资产计算不得抵扣进项税额时采用。
　　例如：A公司为一般纳税人，2009年1月1日购进一台生产设备，原始价值为100万元，取得的进项税额17万元，已经按规定要求抵扣，该设备预计使用年限为10年，预计残值为0。2012年1月财产盘点时查得该设备因管理不善毁损报废，假设到2012年1月截止累计已计提折旧30万元，已计提减值准备5万元。在这种情况下，不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率=（100-30）×17%=11.9（万元）。
　　第二，固定资产进项税额转出公式的调整既没有相关依据，更不具有操作性。
　　有作者认为，“进项税额转出数应该是非正常损失的产成品成本中包含的已经抵扣进项税额的固定资产的折旧，而不是固定资产净值”，所以建议把公式调整为“不得抵扣的进项税额=非正常损失存货分摊的已抵扣进项税额的固定资产折旧×适用税率”。
　　以例2资料为例，不得抵扣的固定资产进项税额=3.325×17%=0.57（万元），即企业应纳增值税=1.36+0.57=1.93（万元），较之前计算的应纳增值税少了70.26 万元，两者相比数额相差巨大。
　　笔者认为，这个观点与做法虽然在理论上存在其合理性，符合配比原则，但在税收管理实践中是不可取的。因为，任何企业的产品在生产制造过程中，从原料投入到产品形成，经过的生产流程和工序较多，所涉及的生产设备、检测设备等固定资产也比较多，况且与原材料的投入使用不同，同一机器设备可能生产多批次产品，同一批次产品也可能由多台机器设备生产。另外，固定资产折旧中也不一定都包含进项税，比如，房屋建筑物等不动产以及附着在房屋建筑物上的一些设施设备，其进项税额就不能抵扣，因而产成品、在产品中的这部分折旧就不需要转出进项税。所以，具体操作中要分辨出哪些固定资产抵扣，哪些没有抵扣，再把产品非正常损失所涉及的固定资产及其所承担的折旧逐项核算清楚，不但工作量大，而且确实也不是件容易的事情。因此，笔者认为从成本效益上来看是不经济的，从具体实践上来看不具有可操作性。
　　第三，非正常损失的在产品、产成品所耗用的固定资产价值包含的已经抵扣进项税额不必考虑转出。
　　笔者认为，在计算非正常损失的在产品、产成品所耗用的固定资产进项税额转出时，无论是公式的直接套用，还是按折旧改良调整，这两种观点与做法都放大了财税［2008］170号第五条规定的内涵。事实上《条例》第十条规定所强调的不得从销项税额中抵扣的均为相关不得抵扣项目的“购进货物或者应税劳务”，即最初计入进项税额抵扣的部分（亦即料工费三部分中属于“料”所对应的进项税额部分），至于后来生产经营中耗用的固定资产折旧所匹配的进项税额并没有涉及。因此，笔者认为，非正常损失的在产品、产成品所耗用的固定资产价值包含的已经抵扣进项税额不必考虑转出，事实上许多地方性税收法规制度的规定中均未提及这一情形。
　　如：《山东省国家税务局关于加强增值税固定资产进项税额抵扣管理的意见》（鲁国税函［2010］235号）第一条第（二）项规定：纳税人购进下列固定资产不得抵扣进项税额：1.专门用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产；2.非正常损失的固定资产；3.应征消费税的汽车、摩托车、游艇；4.国务院财政、税务主管部门规定的其他不得抵扣的固定资产；5.购进第1至4项列举的固定资产发生的运输费用。
　　《济南市国家税务局固定资产增值税进项税额抵扣管理办法（试行）》第七条规定：购进下列固定资产不得抵扣进项税额：（一）全部用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产；（二）非正常损失的固定资产；（三）应征消费税的汽车、摩托车、游艇；（四）购进本条第（一）至（三）项列举的固定资产发生的运输费用。
　　《抚州市国家税务局关于加强固定资产进项税额抵扣管理的意见》第一条第（二）项规定：纳税人购进下列固定资产不得抵扣进项税额：1.专门用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产；2.因管理不善造成被盗、丢失、毁损等非正常损失的购进固定资产；3.应征消费税的汽车、摩托车、游艇；4.国务院财政、税务主管部门规定的其他不得抵扣的固定资产；5.购进第1至4项列举的固定资产发生的运输费用。
　　三、结论
　　非正常损失的情况下存货与固定资产所涉及的相关进项税额如何转出，在理论上存在一些争议，实务界也有一些不同做法。笔者认为，存货在非正常损失情况下，只要取得变价收入，则在计算存货进项税额转出时均应该扣除该变价收入，而不需将完全报废的存货和仍可使用的存货区分开来；在计算固定资产非正常损失进项税额转出时，不能曲解了不得抵扣的进项税额计算公式的适用情形或放大财税［2008］170号第五条规定的计算公式的内涵，把公式调整为“不得抵扣的进项税额=非正常损失存货分摊的已抵扣进项税额的固定资产折旧×适用税率”的观点， 既没有相关依据，更不具有操作性。非正常损失的在产品、产成品所耗用的固定资产价值包含的已经抵扣进项税额不必考虑转出。X


　　
参考文献：
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