摘要：国际会计准则委员会（IASB）早在2006年11月就发布了《国际财务报告准则第8号——经营分部》，并于2009年1月开始实施。但我国却一直沿用了IAS 14的“风险报酬法”，未与IFRS 8及时实现趋同。为了解其中的原因，本文将在简单介绍分部报告的发展背景、IFRS 8的主要修订之处及修订原因的基础上，探讨我国分部报告实现趋同的难点，并提出相关对策。
关键词：分部报告 IFRS 8 趋同 难点 对策
分部报告是指在财务会计报告中，按照企业确定的内部组成部分，提供的各组成部分收入、资产和负债等会计信息的报告。国际会计准则委员会（IASC）于1981年发布了《国际会计准则第14号——按分部编报财务资料》（IAS 14）。2006年，IASB颁布了《国际财务报告准则第8号——经营分部》（IFRS 8），取代了IAS 14，并与SFAS 131基本实现了趋同。


一、IFRS 8的主要修订之处及修订原因
（一）IFRS 8的主要修订之处
1.适用范围。IFRS 8适用于符合以下条件的单独或分开编制财务报告的企业以及编制合并报表的母公司：（1）该企业的债务或权益工具在公开市场中进行交易；（2）该企业正在向证券监管委员会或其他监管机构提交在公开市场上发行金融工具的申请。IAS 14要求股票或债券在公开交易的或正在公开证券交易市场上发行股票和债券的企业披露分部信息，可见，IFRS 8的适用范围比IAS 14更广。
2.经营分部的划分标准。IFRS 8划分经营分部是从决策制定者的角度出发，以其制定决策、分配资源及评价业绩为基础确定的，这正是SFAS 131中提出的“管理法”。IFRS 8还提出，如果企业的一个部分将其主要产品销售给同一企业中的其他部分，且决策者也是这样在进行管理的，则也可将其作为一个经营分部。而IAS 14要求以“风险报酬法”来确定两种类型的报告分部，一类以相似的产品和服务为基础，另一类以地理区域为基础，其中前者称为“业务分部”，作为主要分部，后者称为“地区分部”，作为次要分部，而将在IFRS 8中提到的“提供给管理层的内部报告”仅仅作为确定上述两类分部的起点。据此可知，IAS 14是以外部信息使用者的需要为基础来确定其主要报告形式的。
3.聚合标准。IFRS 8中指出如果两个或两个以上的分部符合该准则的核心原则，有相似的经济特征，并且产品和服务的性质、生产过程的性质、接受产品和服务的客户的类型和等级、销售产品或提供服务的方法、监管环境的性质，如银行、保险及公共事业股票等方面也相似，则可以聚合为一个经营分部。IAS 14 则规定若两个或两个以上分部呈报出相似的长期财务业绩或影响分部风险和收益的因素相似时可以将其聚合为一个分部。
4.披露。（1）根据IFRS 8的披露原则，企业必须披露下列信息：用来确定经营分部的因素，包括组织基础；每个报告分部获取其收入的产品和服务的类型。而IAS 14则对主要分部报告和次要分部报告分别规定了披露的内容，其中主要报告形式要求披露报告分部的收入、成果、资产、负债、资产购置成本、折旧费和摊销费以及其他重大非现金费用等。对次要报告的披露，只要求分别披露分部收入、分部资产及购置分部资产的总成本。（2）IFRS 8规定，除非该分部的大部分收入来自利息收入，并且首席决策制定者非常需要利息净收入来评估业绩及如何分配资源，不然企业应当分开披露各应报分部的利息收入和利息支出。IAS 14不要求披露各分部的利息收入和利息支出。（3）IFRS 8要求只有一个报告分部的企业将企业作为一个整体来披露其产品和服务、地理区域和主要客户的信息。而IAS 14则要求披露次要分部（包括行业分部和地区分部）的信息，以补充主要分部的信息。另外，IFRS 8要求中期财务报告中也要披露分部信息，而IAS 14对此没有特别规定。
（二）IFRS 8的修订原因
实现全球会计准则的趋同是国际会计准则委员会的主要目标之一，为实现这一目标，IASB在比较SFAS 131与IAS 14的基础上发布了IFRS 8。其原因笔者认为有以下两点：
1.“风险报酬法”的弊端。IAS 14主要是以“风险报酬法”的思想来确定报告分部的，但是其存在的弊端不容忽视。一方面，如果企业组织管理方式与报告分部的划分不一致，则企业要重新整理资料、整合数据，其工作量和附加成本之大可想而之。另一方面，这也会大大降低分部报告信息的相关性，使得财务报表使用者要花费大量时间去比对分部报告和企业的内部管理报告。“风险与报酬法”在理论上虽然很合理，但是实务操作却很困难。首先，企业很难界定各种业务或各个地区的风险和报酬。其次，以这种方式所划分的分部与企业的组织结构相脱节。这使分部的划分掺杂了较多的人为主观因素，表现出较大的随意性。而且，审计师也无可操作的标准对分部的风险和报酬进行验证，这使得企业能以“不同风险和报酬”为借口而任意操纵分部的划分，从而为企业管理层掩盖不良经营提供了可操纵空间，降低了分部信息的可靠性和可比性。
2.“管理法”的优势。一方面，“管理法”通过提供与管理层制定决策有关的信息增强了信息透明度。采用“管理法”可以使投资者从管理层的角度看企业的经营状况，更容易地了解企业各分部的经营结果和财务状况，减少企业与投资者之间的信息不对称，增强了分部信息的相关性。另一方面，企业提供的分部报告与其内部管理报告相一致，减少了企业提供分部报告的成本，也节约了提供分部信息的时间，更符合企业的成本效益原则。
二、分部报告准则国际趋同的难点
（一）对政府监管水平上的挑战
“管理法”要求企业按照内部组织结构来确定报告分部，这会造成各企业的分部信息缺乏横向可比性，也会增强企业随意性，报喜不报忧，以此进行盈余管理，这就对政府的监管水平提出了新的挑战。政府必须加强对企业的审查来弥补“管理法”带来的新问题，这对政府的人力、财力及人员素质都有较高的要求。另外，我国准则制定部门和其他监管部门对于分部报告的要求存在差异，财政部和证监会的不协调也加大了分部报告国际趋同的难度。
（二）公司治理水平及保护商业秘密的新要求
1.公司治理水平的新要求。“管理法”要求企业根据组织结构来确定经营分部，这就要求企业有较高的治理水平、成熟的管理模式、丰富的管理经验及完善的内部组织结构。再者，“管理法”依赖于一系列软规则，而这些软规则的制定和遵守都要求企业有很高的自觉性和重视程度。这些要求对于我国多数中小企业来说是不容易达到的。另外，我国大多数上市公司脱胎于国有企业，并没有真正实现机制转换，产权制度不明晰，管理人员缺乏应有的管理培训和监督，因此，我国上市公司很少严格按照准则、制度来披露分部信息。
2.保护商业秘密的新要求。IFRS 8未提供商业敏感信息的免除条款，这对于成长的中小企业来说是有损害的。诚然，以“管理法”编制的分部报告有利于报表使用者从管理层的角度观察企业经营状况，但这就可能会泄露企业的商业秘密，如披露公司内部交易定价原则、企业在生产经营过程中的问题及解决方法。这些商业秘密只能对内公开，如果对外公开会对企业造成损失，这也是很多人反对“管理法”的原因之一。毕竟管理用报表和对外报表是有区别的。管理用报表更为详细，但报表的外部使用者未必能恰当地理解这些详细的信息。
（三）趋同带来的会计技术上的新问题
1.适用范围上的新问题。IFRS 8的适用范围包括在公开市场上发行债券和权益工具或财务报告归档于证券委员会或其他监管机构的企业，及以公众受托人身份持有资产的企业。但具体会计准则的使用范围需要考虑一个国家的经济环境、社会环境、会计信息质量要求、会计人员及财务报表使用者的素质等因素。近年来，我国证券市场发展迅速，上市公司所有权和经营权分离程度提高，且其影响范围广，信息透明度要求高，因此要求上市公司提供详细的分部信息是合理的。但是，对于那些未上市的企业或以公众受托人身份持有资产但属于非盈利企业来说，花费大量成本和精力整理编制分部信息是不切实际的，会造成资源的极大浪费。同时，这些企业的会计人员素质往往不高，编制的分部信息也差强人意，反而会扰乱会计信息市场。
2.报告分部划分标准上的新问题。IFRS 8中对于经营分部确定的标准是从主要决策制定者的角度出发，以其制定决策、分配资源及评价业绩为基础确定的。虽然IFRS 8也有10%、75%的重要性标准（即要求分部收入、利润或损失、资产分别达到公司总收入、总利润或损失、总资产的10%以上的分部作为报告分部；报告分部对外营业收入总额达到或超过公司总的对外营业收入的75%）。但是IFRS 8对分部数量没有确切的限制，只是指出当分部数量超过10个时，则企业应当考虑各经营分部的划分是否符合相关标准。这就给予了管理层披露分部信息很大的自由空间，而我国很多企业会计人员的素质并不高，这种操作性不强的准则会给管理层及监管部门造成很大的困扰。
3.分部收入、费用等计量上的新问题。IFRS 8未规定分部收入、分部费用、分部结果、分部资产和分部负债等的定义、具体应包含的内容及计量分部经营成果的方法，而是仅仅要求企业解释各分部的利润和亏损是如何产生的以及各分部的资产和负债是如何计量的，随意性相当大。虽然CAS 35提到要“结合内部管理要求”确定业务和地区分部，但还是详细规定了分部收入、费用等的定义与内容，与IFRS 8相差甚远。因此，要与国际财务报告准则实现趋同，需要会计人员十分了解企业的财务状况和经营成果，并有一整套分部收入、费用、结果、资产及负债的计量体系，这在短期内是很难实现的。此外，目前我国上市公司基本上采用的是在会计报表附注中的“主营业务收入和主营业务成本”中予以披露，远未满足CAS 35的要求，要让企业更详细地按照内部管理结构披露各分部的利润或亏损的产生以及各分部的资产和负债的计量方法更是不切实际的。
4.中期披露上的新问题。IFRS 8中要求企业在中期财务报告中增加分部报告的内容，而CAS 35中并没有这类规定。笔者认为要求企业在半年报中加入分部报告的内容是必要的，但是那些管理相对不完善的公司在编制分部报告时收集资料、整合数据的难度很大，花费时间很长，完全按照国际准则不符合成本效益原则，使得很多企业不愿意在中期报告中加入分部报告。
三、解决分部报告准则国际趋同难点的对策
随着我国经济环境和制度环境的改善，“风险报酬法”必将被“管理法”所取代。但在这一过程中必须先解决分部报告准则国际趋同的难点。
（一）设置短期与长期的趋同目标
目前，我国企业的管理水平总体较低，管理模式还不成熟，管理经验不足；证券市场的完善程度不足以为报表使用者提供有效信息；无论是监管部门还是外部审计部门都没有完全起到应有的作用；部分会计人员及报表使用者的素质难以理解复杂的会计信息。因此，从短期来看，我国分部报告准则要与IFRS 8实现趋同不太可能，但可以先确定一个短期趋同目标，借鉴IFRS 8对CAS 35进行完善，并将其作为一个过渡期，使企业、政府部门及其他相关机构和人员能更好地适应新准则。
但从长期来看，我国社会经济环境会不断变化，证券市场会不断完善，公司治理结构会更完善，监管部门及外部审计水平也会逐步提高，这就具备了采用“管理法”的基本条件。最重要的是“管理法”相较于“风险报酬法”有很多优势，要制定一个长期趋同目标，使我国分部报告准则与国际财务报告准则基本实现趋同。
（二）加强政府监管职能，提升公司治理水平
1.我国上市公司在信息披露上往往只求满足证监会的规定。因此，可以由证监会规定分部报告提供的分部信息披露必须以管理层制定决策依据的内部组织结构来确定报告分部，使其与企业的内部管理报告保持一致。另外，证监会和财政部应加强对分部报告的监管，及时纠正企业的利润操纵行为。此外，为有效地保护商业秘密，敏感信息可以酌情保留。
2.提升公司的治理水平。一方面，鼓励公司管理人员与会计人员加强对公司治理、分部报告等方面的培训，帮助公司建立有效的内部管理结构。另一方面，通过公司治理结构中各种力量的制衡，限制管理层的自我服务行为，促使管理层披露其企图保密的分部信息。
（三）合理确定准则适用范围
鉴于前面笔者分析的适用范围上的难点，我国的分部报告准则的使用范围可以分为两部分：自愿与强制。上市公司或拟上市公司应强制披露分部信息。另外，未上市但从事多种经营、规模较大、管理水平较高、对国家经济有重要影响的国有大型企业或集团也应当强制披露分部信息。强制披露分部报告会使企业和外部报表使用者在市场博弈中的力量对比发生变化。因而，对于那些不需要从公开市场中募集资金的中小企业，可以引入国际财务准则中的鼓励性条款，可以鼓励这些企业资源披露分部信息，或适当减少这些企业应披露信息。
（四）根据我国实情，细化分部划分标准及分部信息披露要求
首先，我国分部报告不能仅仅参照IFRS 8完全按照企业内部管理结构来确定分部，应该适当作一些硬性规定。在规定企业要根据其内部管理结构确定分部的同时对披露做出相应的规定。比如，如果企业按行业确定分部报告，则可以要求上市公司按照《上市公司行业分类指引》或《国民经济行业分类与代码》确定分部。其次，IFRS 8未对分部收入、费用、资产及负债等做具体规定，但笔者认为这在我国分部报告准则中是需要的。我国分部报告准则应规定分部收入等应包含的内容及计量要求，在采用10%、75%这类相对数指标的同时还可以指定一个绝对数标准，避免给企业留下过大的可操作空间。
（五）明确披露时间，增强披露的灵活性
IFRS 8中要求企业在中期财务报告中增加分部报告的内容，而CAS 35中并没有规定。笔者认为应该要求企业在半年报中也加入分部报告的内容。但是考虑到某些企业刚刚起步，管理相对不完善，在中期披露分部信息不太可行。因此，笔者认为，可以先要求治理结构相对较完善、管理模式成熟的企业按照准则进行编制和披露，从而在信息及时性与编制成本之间找到一个较好的平衡点。Z

参考文献：
1.IASB. IFRS 8: Operating Segments[S]，2006.
2.IASC. IAS 14: Segment Reporting[S]，1997.
3.邹小平，吕跃金.国际分部报告准则的最新发展及启示[J].国际商务财会，2007，（3）.
4.欧阳爱平，冯义秀.分部报告的国际比较与借鉴[J].北京工商大学学报，2003，（2）.