摘要：我国农民合作社发展势头迅猛，作用突出。国家给予农民合作社很多税收优惠政策。但目前企业所得税尚未出台针对农民合作社的政策文件，加之农民合作社的特殊经营方式，以及企业所得税法与增值税优惠政策之间的衔接协调很不到位，使得税收的征纳成本都比较高。本文在对农民合作社税收政策调研的基础上，对企业所得税优惠政策提出一些建议。
关键词：农民合作社 企业所得税 优惠政策


一、农民合作社相关企业所得税税收优惠政策
农民合作社涉及企业所得税的优惠政策仅限于《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条的涉农优惠政策：
（一）企业从事下列项目的所得，免征企业所得税
1.蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；2.农作物新品种的选育；3.中药材的种植；4.林木的培育和种植；5.牲畜、家禽的饲养；6.林产品的采集；7.灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目；8.远洋捕捞。
（二）企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税
1.花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；2.海水养殖、内陆养殖。
二、农民合作社企业所得税与增值税及营业税优惠政策有待协调
（一）农民合作社增值税优惠较企业所得税优惠对象较为宽泛
对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，一律视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。而企业所得税方面，对于大部分农林牧渔项目免征所得税，但也有例外，如：花卉、茶、饮料作物、香料作物的种植以及海水养殖和内陆养殖实行减半征税。因为免税项目的差异，使得农民合作社的增值税免税项目和所得税免税项目申报较为复杂。
（二）农民合作社享受营业税的优惠政策项目，企业所得税却没有优惠
《中华人民共和国营业税暂行条例》规定：农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治免征营业税。而企业所得税税法中却没有上述项目的任何优惠政策。这也使得从事相关行业的农民合作社难以正确判断免税项目。
（三）增值税和所得税政策对农产品初加工的概念界定存在差异
2008年11月20日，财政部、国家税务总局联合发布了《享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）》（财税[2008]149号），明确了享受企业所得税优惠政策的农产品初加工的具体品种范围。《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）规定，对一般纳税人生产经营农业初级产品（包括初加工产品）按13%的税率征收增值税，该初级农产品的具体范围界定，按《财政部、国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》（财税字[1995]52号）及相关规定执行。两个税种对“农产品初加工”的界定，并不完全统一。具体来说主要有以下差异：1.粮食初加工品。增加了鲜食玉米速冻（包括粘玉米、甜玉米、花色玉米、玉米籽粒等）、薯粉、薯片、薯条、黄豆芽、绿豆芽、燕麦片等，但不包括切面、挂面、饺子皮、米粉等复制品。2.林业初加工品。明确锯材属于税收优惠的范围，而盐水竹笋不属于税收优惠的范围。 3.蔬菜初加工品。不包括蔬菜和食用菌腌、咸、酱及盐渍品。4.园艺和热带植物初加工品。将原浆果汁和热带、南亚热带的天然橡胶生胶和天然浓缩胶乳、生咖啡豆、胡椒籽、肉桂油、桉油、香茅油、木薯淀粉、木薯干片、坚果等列入了初加工范围。5.油料植物初加工品。只允许用油料植物的果实、种子享受初加工产品的税收优惠，不包括其根、茎、叶的初加工产品。同时产品范围扩大到了用其榨取的植物毛油（精炼油除外），包括桐子油、蓖麻籽油、红花油，但不包括玉米胚油、茶油、棕榈油及混合油。6.糖料植物初加工品。将糖料植物扩大到了甜菊，将产品扩大到了用作制糖的初级原料产品。7.茶叶初加工品。规定紧压茶不属于茶叶的初加工范围。8.烟叶初加工品。不包括初烤烟叶。9.纤维植物初加工品。将棉籽，麻类纱条、丝、绳，蚕茧初加工制成的蚕、蛹、生丝、丝棉等列入了初加工的范围。10.肉类初加工品。不包括盐渍肉、腊肉、腌肉、熏肉和天然肠衣等。11.蛋类初加工品。不包括经加工的咸蛋、松花蛋、腌制蛋。12.奶类初加工品。不包括符合《食品营养强化剂使用卫生标准》（GB14880－94）添加微量元素生产的鲜奶。13.毛类初加工品。包括经过分级、去杂、清洗等简单加工处理制成的洗净毛、洗净绒和羽绒。14.蜂产品初加工。包括简单加工制成的蜂蜜、蜂蜡、蜂胶和蜂花粉。15.饲料类初加工品。将用作饲料的糠麸、饼粕、糟渣、树叶粉、鱼粉、虾粉、骨粉、肉粉、血粉、羽毛粉、乳清粉、矿石粉、酵母、干草、草捆、草粉、草块或草饼、草颗粒、牧草种籽以及草皮、秸秆粉（块、粒）等列入了初加工的范围，但不包括混合饲料、配合饲料及宠物饲料。16.水生植物初加工品。将水生植物（海带、裙带菜、紫菜、龙须菜、麒麟菜、江篱、浒苔、羊栖菜、莼菜等）整体或去根、去边梢、切段，经热烫、冷冻、冷藏等保鲜防腐处理、包装等简单加工处理的初制品，以及整体或去根、去边梢、切段、经晾晒、干燥（脱水）、包装、粉碎等简单加工处理的初制品列入了免税的范围。
因此，增值税和企业所得税法对于农产品初加工的概念界定差异会导致农民合作社以及税务机关增加涉税操作的复杂性，从而使得税收征纳成本增加。
三、对农民合作社企业所得税政策修订建议
（一）建议给予花卉、茶以、其他饮料作物和香料作物的种植；海水养殖、内陆养殖等行业免税待遇
笔者对于上述几种产业的利润状况进行了一定的数据搜集，并没有发现这几种产业的利润水平高于其他农业产业的证据。我国是世界最大的花卉生产基地和重要的花卉进出口贸易国，截至去年底，全国花卉生产面积已超过1200万亩，花农近150万户。但是由于自主知识产权的种苗少、国内需求没有充分挖掘出来，加上迟迟难以进入美日欧三大世界主要消费市场，我国的花卉产业始终徘徊在低端产业链上。以政府对于花卉产业的投入而言，日本在花卉研究上投入500多亿日元，其中政府投入达200多亿日元，折合人民币16亿元之多。而我国在花卉研究上投入非常少。从全行业利润率看，我国虽然是世界花卉生产面积最大的国家，但从单位面积产量、产值、效益看，都还处于低水平阶段。我国花卉业仍处于高速低效、数量扩张阶段，花卉产业的资源优势还未转化为产业优势。对于其他几种行业，如茶、其他饮料作物和香料作物的种植；海水养殖、内陆养殖，笔者调查认为：这些行业即使有的平均利润率比较高，但主要的利润体现在深加工和销售环节，农民的利润水平也都不会太高。而且这些农业行业的集中度普遍很低，大部分的主体是农户，即使减半征收所得税也很难真正落实。另外，对于这些农产品的初加工已经实行了免税，而种植却不免税，也不符合“量能负担”的征税原则。而且这些行业的增值税是实行免税，企业所得税如果也免税，较易理解和执行。综上所述，笔者建议对于上述几种减半征税的行业可以考虑改为免征企业所得税待遇。
（二）建议比照增值税和营业税的免税项目出台专门针对农民合作社的企业所得税优惠政策
鉴于农民合作社的组织形式和经营方式的特殊性，建议出台专门针对农民合作社的企业所得税优惠政策。基本的思路为：对于增值税、营业税给予免税的产业，给予企业所得税同样的免税待遇。这样，农民合作社只要是将免税业务与应税业务分别进行会计核算，即可只针对应税业务交税，免税业务可以全额免税。这样，不会出现有些业务在不同税种上的不同税收待遇。财务核算健全可以使合作社降低税收负担和涉税风险，这对于促进农民合作社加强财务核算，健全账务都会产生积极影响。
（三）建议统一并适当扩大企业所得税和增值税有关初加工的口径
农产品初加工的口径直接决定农民合作社享受增值税和所得税免税的范围，甚至直接影响农业产业升级。建议将增值税的这一口径与企业所得税的口径统一起来，并适当扩大农产品初加工的范围。统一的口径将使农民合作社和税务机关更方便的掌握和执行税收政策，符合“简化税制”的基本原则。在此基础上进一步简化免税申报的程序和技术难度，降低征纳双方的成本。建议适当扩大农产品初加工的范围。
（四）对于农民合作社从事农产品深加工给予一定的税率优惠
从目前的农民合作社发展的状况来看，由于农业专业合作社受区域、行业、资金、社员素质等因素限制，其生产加工设备简陋，生产场地不足，产品深加工不够，难以形成大规模现代化的产销模式，产品深加工不够，在商品产销链中只能处于最底端，市场竞争力差，难以抗拒市场风险，农业产业升级要求产业链向下游延伸。但目前，对于农产品的深加工并无税收优惠政策，不利于产业的发展。而且从增值税的角度，农产品深加工存在“高征低扣”，这使得农产品深加工企业实际税负较重。因此，建议适当降低农民合作社对于农产品进行深加工的所得税税率，或给予定期的减免税，例如，可对新成立的这类合作社实行3年的免税期。Z
（注：本文系浙江经贸职业技术学院2012暑期社会服务月活动项目阶段性成果；项目编号：12FW05）

参考文献：
1.柳金平，何安华.农民专业合作社税收优惠政策实效及深化[J].中国农民合作社，2010，（9）.
2.钟广池.农民合作社税收优惠法律制度研究[J].华南农业大学学报，2010，（2）.