摘要：随着国家非公有制经济鼓励发展政策的逐步推进，股权收购这种方式被频频采用，很多企业在股权收购的经济活动中，需要了解税务及会计政策是如何规定的。本文就企业在股权收购过程中涉及到的税务政策及会计处理分别从收购方与被收购方两个角度进行阐述，以期为收购双方提供帮助，从而更好地为该项经济行为进行筹划。
关键词：股权收购 税务政策 会计处理

随着国家非公有制经济鼓励发展政策的逐步推进，各种各样的企业投资活动得到了蓬勃发展，其中公司的股权投资、转让及收回等经济行为异常活跃。股权收购是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。因此，股权收购交易的对象是被收购方的股权。被收购方的股东应确认股权转让所得或损失。本文就企业在股权收购过程中涉及的税务及会计处理政策问题谈一下个人的看法。
　　一、股权收购涉及的税种及其政策
　　企业将自身所有的股权转让给某公司（个人），则该股权转让行为涉及到企业所得税、个人所得税、营业税、契税、印花税等相关税种。
　　（一）企业所得税
　　根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）规定：企业重组（股权收购是其中一种形式）的税务处理区分不同条件分别适用一般税务处理规定和特殊税务处理规定。笔者就公司股权收购涉及的一般税务处理和特殊税务处理分别进行分析。
　　1.一般税务处理规定涉及的收购企业和被收购企业股东的所得税处理如下：股权收购一般性税务处理为被收购方应确认股权转让所得或损失，收购方取得的股权计税基础应以公允价值为基础确定。
　　2.股权收购特殊性税务处理按以下规定处理：（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。（2）各方股权支付暂不确认资产转让所得或损失。（3）非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础，其中非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。
　　（二）个人所得税
　　根据《中华人民共和国个人所得税法》及其《实施条例》，以及《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函［2009］285号）等法律法规的规定，个人股东转让股份有限公司、有限责任公司及其他企业的股权所得，按“财产转让所得”项目缴纳20%的个人所得税。个人股东转让股权以转让人为纳税人，以支付股权转让所得的单位和个人为代扣代缴义务人。个人股东转让股权，以股权转让价减除股权计税成本和转让过程中的相关税费后的余额为应纳税所得额。
　　（三）营业税
　　根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税［2002］191号）规定：对股权转让不征收营业税。
　　（四）契税
　　根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税［2008］175号）规定：在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。又根据《国家税务总局关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知》（国税发［2009］89号）规定，财税［2008］175号文件第二条中规定的“股权转让”，仅包括股权转让后企业法人存续的情况，不包括企业法人注销的情况。
　　（五）印花税
　　股权转让合同应按照产权转移书据税目缴纳印花税，计税依据为合同所载金额，税率为万分之五，纳税人为书立合同的各方当事人分别纳税。
　　二、股权收购的会计处理
　　根据财税［2009］59号文件的规定，股权收购可以分为一般重组条件和特殊重组条件下的股权收购。其重组的条件不同，会计处理存在差异。以下分别按照一般重组条件与特殊重组条件下的股权收购会计处理政策进行浅析。
　　（一）一般重组条件下股权转让的会计处理
　　例1：收购方丙企业（个人）以现金21 250万元购买被收购企业A企业甲股东的85%股权，A企业购买日财务数据如下：









　　1.被收购企业A企业的会计处理。收购方丙企业（个人）股款一次性到位时，一种情况是收购方丙企业（个人）通过A公司间接支付给被收购企业股东甲股款。股权转让交割，丙企业（个人）汇入A公司股款时，其会计处理为：
　　借：银行存款 212 500 000
　　 贷：其他应付款——甲 212 500 000
　　借：实收资本（或股本）——甲
（7 000×85%）59 500 000
　　 贷：实收资本（或股本）——丙
（7 000×85%）59 500 000
　　（注：丙的计税基础是21 250万元）
　　A公司汇给甲股东股款时：
　　借：其他应付款——甲 212 500 000
　　 贷：银行存款 212 500 000
　　另一种情况是丙企业不通过A公司，直接支付股款给甲股东。根据丙企业的汇出凭证及甲股东的汇入凭证与收据进行会计处理。
　　借：实收资本（或股本）——甲
（7 000×85%）59 500 000
　　 贷：实收资本（或股本）——丙
（7 000×85%）59 500 000
　　2.收购方丙企业（个人）的会计处理。收购方丙收购甲股权时，区分是法人企业或是自然人，其会计处理会有差异。
　　假设丙为法人企业，向出让方甲支付股款时，其会计处理为：
　　借：长期股权投资——A公司 212 500 000
　　 贷：银行存款 212 500 000
　　假如丙为自然人，向出让方甲支付股款时，不需要进行会计处理。
　　3.被收购A企业甲股东的会计处理。被收购企业甲股东转让股权时，区分是法人股东或是自然人股东，其会计处理会有不同。
　　假设甲为法人股东，向收购方丙转让股权时，其会计处理为：
　　借：银行存款 212 500 000
　　 贷：长期股权投资 59 500 000
　　 贷：投资收益 153 000 000
　　假设转让方甲为自然人股东，向收购方丙转让股权时，其收到股款时，需由收购方丙代扣代缴被收购方甲股权转让个人所得税=（21 250-5 950）×20%=3 060（万元）。被收购方甲股东无需账务处理。
　　（二）特殊重组条件下股权转让的会计处理
　　例2：承例1，丙企业以本公司25%的股权（公允价值20 250万元，计税基础2 000万元）和现金1 000万元作为支付对价，购买A企业甲股东的85%股权。
　　由于丙企业收购A企业股权的比例大于75%（实际收购了85%），股权支付占交易总额的比例=20 250÷21 250=95.29%（大于85%），假设同时符合特殊处理的其他条件，则丙企业股权收购属于特殊重组。由于被收购企业股东甲取得收购企业丙的股权外，还取得收购企业丙的非股权支付现金1 000万元，被收购企业股东甲应确认非股权支付对应的股权转让所得：（30 000-15 000）×1 000/21 250=705.88（万元）。其会计处理如下：
　　1.被收购企业A的会计处理。
　　借：实收资本——甲 59 500 000
　　 贷：实收资本——丙 59 500 000
　　2.收购企业丙的会计处理。
　　借：长期股权投资——A 212 500 000
　　 贷：银行存款 10 000 000
　　　　 实收资本 20 000 000
　　　　 资本公积 182 500 000
　　3.被收购企业股东甲的会计处理。
　　借：长期股权投资——丙 202 500 000
　　　 银行存款 10 000 000
　　 贷：长期股权投资——A 59 500 000
　　　　 投资收益 153 000 000
　　应该注意的是，投资收益中非股权支付确认的705.88万元应计入被收购企业收购期间的应纳税所得额缴纳企业所得税，因股权支付确认的投资收益14 594.12万元，根据财税［2009］59号规定可以暂不确认收益，作为纳税调减，其应纳税所得额计入递延所得税负债。X



参考文献：
　　1.财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税［2009］59号）.
　　2.企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务总局公告2010年第4号）.
　　3.中华人民共和国财政部.企业会计准则［M］.北京：经济科学出版社，2006.
4.国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知（国税函［2009］285号）