摘要：非经常性损益是我国上市公司财务报告披露中不容回避的重要问题。本文特别梳理了IAS1涉及特殊项目披露的修订历程，分析最新要求，以期对我国非经常性损益披露现行制度的完善提供借鉴。
关键词：IAS1 非经常性损益 借鉴

　　一、引言
　　2011年6月16日，IASB和FASB联合发布改进和统一后与IFRSs和GAAP要求相一致的财务报告中需披露的其他综合收益项目。这修订了IAS1（财务报告列报），要求公司财务报告的编制与IFRSs一致。当月，FASB也发布了对其会计准则编纂第220号（综合收益列报）的更新，将美国GAAP与IFRSs对综合收益表的列报相统一。
　　纵观此次IAS1的修订过程，可以看出，准则制定者对涉及到特殊项目的财务报告清晰度表示出极大关注。FASB和IASB在财务报告列报联合项目初步意见文件（2008）中明确提出：“会计主体对非经常和发生频率低的交易或事项涉及的会计信息应当作为协调现金流量表和综合收益表的明细表一部分进行列报。”这里提到的“非经常”、“发生频率低”的交易或事项正对应我国证监会《年度报告的内容与格式》中的“非经常性损益”概念。
　　IAS1特殊项目与我国非经常性损益均具有非日常性、偶发性的共同特点，且可能对当期收益产生重大影响，若与正常经营收益相混淆会误导使用者对企业未来发展前景的预期。因此，本文特别梳理了IAS1涉及特殊项目披露的修订历程，分析最新要求，以期对我国非经常性损益披露现行制度的完善提供借鉴。
　　二、IAS1涉及特殊项目披露的修订历程
　 （一）IAS1（1997）相关规定
　　1997年8月，IAS1财务报告列报取代了IAS1（1975）会计政策的披露、IAS5（1976）财务报告披露的信息、IAS13（1979）流动资产和流动负债的列报，于1998年7月起开始实施。IAS1（1997）指出：“为应对信息使用者对企业更全面“业绩”信息的需求，计量比损益表中呈现的更为广义的‘利润’，准则对主要财务报告制定了新的要求，列示当前在损益表中没有呈现的利得和损失，……企业各项活动、交易和事件的影响在稳定性、风险和可预见性方面是不同的，披露具体业绩项目有助于理解企业所取得的业绩并对未来业绩进行评估。”在上述指导思想下，IAS1（1997）要求在损益表中明确列示特殊项目。
　　在同期适用的IAS8（1993），当期净利润或亏损、会计差错和会计政策变更中，则对特殊项目概念、内容及其披露方式给出明确界定。认为特殊项目是由与企业日常活动明显不同且预期不会经常或反复发生的交易或事项引起的收入或费用。同时强调判断企业一项交易或事项是否与企业日常经营活动明显不同，是由交易或事项与企业日常经营活动相关的业务性质而不是由该事项预期发生的频率来决定的。对大多数公司来说，通常会导致特别项目的交易或事项举例如下：没收资产；地震或其他自然灾害。
　　值得注意的是，IAS8（1993）中还指出，当利润或亏损中的收入和费用项目达到某种规模、特征或频率时，尽管不是特殊项目，但与信息使用者理解并合理预测企业财务状况和经营业绩相关，这类项目的特征和金额应独立的在财务报告附注中进行披露。会导致上述收入和费用项目独立披露的情况包括：存货减值至可变现净值，或固定资产减值至重置价值，及上述减值的转回；企业重组活动及重组费用准备的转回；固定资产处置；长期投资处置；终止经营业务；诉讼和解；其他准备的转回。
　　（二）IAS1（2003）相关规定
　　2003年12月修订后的IAS1颁布，并于2005年１月起实施。同时，IAS8也作出修订，更名为“会计政策，会计估计变更和会计差错”。删除了原IAS8（1993）中涉及到的当期净利润或亏损相关内容，并将部分内容并入IAS1。
　　IAS1（2003）明确指出，在损益表或报表附注中均不列示任何基于特殊项目考虑的收入或费用项目。涉及特殊项目的定义和相关披露规定也随之删除。IAS1（2003）在损益表披露的项目中增加了包含如下事项的一个合计金额：来自终止经营业务的除税后结果；确认的由公允价值计量减去销售成本的除税后结果或由于资产或资产组构成要素的销售或其他处置而构成中断的活动。
　　同时要求当披露该信息与理解会计主体财务业绩相关时，在损益表中应披露包含该类及相同类别和分类汇总的附加项目。明确当收入和费用项目达到重要性原则或具有相对重要性时，其特征和金额应在损益表或附注中进行独立披露。会导致相对独立披露的收入和费用项目的情况与IAS8（1993）中规定的七类项目大致相同，只增加了股票价值低于其可变现净值及上述减值的转回。
　　（三）IAS1（2007）相关规定
　　2007年6月，IAS1再次进行修订并于2009年1月起开始实施。IAS1（2007）首次在准则中提出了综合收益表的概念。要求会计主体披露当期确认的所有收入和费用项目，可以在一张综合收益表上，也可以在两张报表上，即一张报表列示利润或亏损（损益表），第二张报表以利润或亏损为起点，列示其他综合收益项目（综合收益表）。
　　在综合收益表至少应该呈现的会计信息项目中，与IAS1（2003）的损益表项目相比，增加了按特征分类的其他综合收益组成部分（剔除按比例分配的采用权益法核算的联营企业或合营企业其他综合收益）。如果满足相关性，即披露对信息使用者理解会计主体财务业绩相关时，会计主体需在综合收益表及独立的损益表（如果披露）中列报附加的线上项目，标题及小计。
　　同时，IAS1（2007）在综合收益表或附注中披露的信息中也规定，当收入与费用项目满足重要性原则，会计主体需独立披露其特征和金额，会引发需要独立披露的收入与费用项目情况与IAS1（2003）大致相同。
　　（四）IAS1（2007）后的最新修订
　　IAS1（2007）后，对IAS1涉及的内容每年都有新的修订，但这些修订仅涉及对IAS1（2007）部分内容的增补或完善。从2011年6月最新一次修订后的IAS1来看，涉及特殊项目披露的要求，其框架和内容与IAS1（2007）基本相同，只存在如下略微不同：
　　2010年10月，根据IFRS9（金融工具）的修订，在综合收益表呈报的项目中增加了按摊余成本计量的金融资产终止确认利得和损失，及如果金融资产重新分类为按公允价值计量的金融资产，在重分类日，以前账面价值与其公允价值之间的差额所产生的任何利得或损失。
　　2011年6月，IAS1最近一次修订，其主要目的达到IASB和FASB准则协调一致。在涉及特殊项目披露的问题上，这次修订没有强调哪些项目应被列入其他综合收益或哪些项目及何时这些项目应计入利润或亏损。然而，要求其他综合收益作为列报的一部分，或近似的一部分，损益表应使财务报告信息使用者更容易来评价整个会计主体业绩的影响。同时，修订了其他综合收益的呈报方法：要求会计主体对其他综合收益表中列示的项目基于是否会在日后重分类为利润或亏损分别合计总额。即哪些可能被重新分类如现金流量套期保值，外币折算项目，哪些不能如IFRS9中符合其他综合收益的公允价值。
　　二、我国非经常性损益披露的现行制度
　　1999年中国证监会在公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号《年度报告的内容与格式》中首次提出“非经常性损益”概念，历经2001年、2004年、2007年数次修订。2008年11月，为顺应会计准则国际化趋势和新企业会计准则实施，再次修订后的《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2008）》适时颁布，要求自2008年12月1日起，上市公司在编报招股说明书、定期报告或发行证券的申报材料时，充分披露非经常性损益。
　　根据修订后的2008公告，非经常性损益被定义为与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。同时公告以列举形式列出非经常性损益所包含的二十一项内容。
　　三、IAS1修订与我国非经常性损益披露制度的比较
　　（一）概念界定
　　从IAS1涉及特殊项目修订过程及我国非经常性损益披露现行制度的描述中可以看出，我国对非经常性损益在概念界定方面沿用了IAS8（1993）中关于特殊项目的规定，即由与企业日常活动明显不同且预期不会经常或反复发生的交易或事项引起的收入或费用。强调损益发生的“非日常性”和“特殊性”、“偶发性”。判断依据同时结合企业交易或事项的“业务性质”、“发生频率”及“决策有用性”。
　　IASB自2003年起取消了特殊项目的概念。这源于IASB认为“特殊项目是会计主体面临的正常经营风险，作为损益表独立组成部分列报并不合理”且“很难客观区分某一事项与其他事项的财务影响。”这里需要指出的是，IASB虽删除了特殊项目的定义及其披露规定，但并没有否定收益不同组成部分，由于其持续性和发生频率的不同，对企业未来盈利能力预期有着不同影响。即没有否定特殊项目披露的重要性，只是将特殊项目视同企业的正常收入和费用项目，取消了“非日常性”和“特殊性”、“偶发性”的概念界定。而判断某一项目是否构成企业独立披露的特殊项目，其主要依据为交易事项的“业务性质”、“重要性”及“决策有用性”。
　　（二）内容要求
　　特殊项目涉及具体内容的界定中，IASB秉持一贯的原则导向，在明确原则的基础上，对一些重要项目做出了举例。而我国关于非经常性损益的内容界定是以列举法为主，辅之以需要高度判断的模糊概念。因此，披露内容要求上，我国非经常性损益其范围外延远大于IAS1中的相关要求。具体而言，我国非经常性损益罗列的二十一项内容除涉及IAS1中其他综合收益项目需披露内容外，还包括IAS1在综合收益表或附注中满足重要性原则需附加披露的信息等。此外，考虑到我国会计实务的具体情况，我国非经常性损益披露内容还包括税收优惠、政府补助、非金融企业收取的资金占用费和对外委托贷款取得的损益等IAS1未涉及到的内容。
　　就债务重组和非货币性资产交换这两类业务来说，我国债务重组和非货币性资产交换准则分别规定，债务重组的损益以公允价值计量并允许债务人确认重组收益。非货币性资产交换在以公允价值进行计量的情况下，不管是否涉及补价都应确认损益。上市公司的控股股东很可能出于维持公司业绩或者配股等需要，在公司出现亏损的情况下，通过确认这两类业务来改变当期损益；即使在不存在虚假业务的情况下，公司进行债务重组或非货币性资产交换所发生的损益也被认为是经营活动中偶然发生的损益，在我国这两类业务被明确列示为非经常性损益，而IAS1将这两类业务视为企业正常经营损益。
　　（三）披露规则
　　对于特殊项目的披露，IASB与我国非经常性损益披露制度要求最大的差别在于：IAS1等准则中对应的特殊项目要求明确列示在财务报表或附注上，就各个项目的业务性质不同，披露位置有一定差异。而我国，非经常性损益仅作为一个需要在财务报告中做出表外披露的概念。这源于当前我国非经常性损益相关规定的制定主体是证监会，而不是出自于会计准则制定机构，反映出会计监管和会计准则制定这两者之间的错位（樊行健，2009）。
　　在我国，证监会对非经常性损益的披露要求和方法做了相关规定。如公司应在招股说明书、定期报告以及申请发行新股材料中对非经常性损益项目内容及金额予以充分披露等。在会计数据和业务数据摘要项目中披露扣除非经常性损益后净利润，并在其附表中详细披露发生项目、金额、所得税影响数等，同时在利润表附表中披露扣除非经常性损益后的净资产收益率和每股收益。由此，非经常性损益是从监管角度将会计上已经确认的损益进行重新剥离与补充，不是表内项目，而是表外披露，属于监管概念（陈敏，2010）。
　　从披露目的来看，IAS1特殊项目披露的根本目标源于企业财务报告的决策有用性。而我国，证监会要求上市公司的盈利能力具有可持续性，扣除非经常性损益后的净利润为正值成为证交所申请撤销股票交易特别处理的条件之一，且证监会还将非经常性损益概念纳入上市公司的融资门槛，即“上市公司净利润”以扣除非经常性损益前后较低者为计算依据。因此，我国非经常性损益披露的目标除基于报表使用者对企业业绩评价、预测有用性外，更直接关乎到企业在资本市场上的地位、形象，关乎到企业的融资资格与融资能力。
　　四、IAS1修订对我国非经常性损益披露制度的借鉴
　　综合本文前述比较分析，IAS1涉及特殊项目的规定对我国非经常性损益披露制度的借鉴意义总结如下：第一，IAS1涉及的特殊项目大都在表内进行披露，只是各个项目的理解不同，披露位置有一定差异；而我国相关公告依然对非经常性损益采取表外披露的方式，要求在利润表附表和当期财务数据附注中列报。鉴于FASB和IASB正在开展财务报告列报的项目研究，我国准则制定机构应跟踪分析国际最新研究成果，探讨结合我国具体情况又便于同国际趋同的非经常性损益表内列示模式。第二，IAS1综合收益表的格式具有明确的分栏标准，涉及到特殊项目或终止经营等项目均需分类列报。这种方式对于我们有一定的借鉴意义。经过历次修订，我国上市公司非经常性损益披露逐渐规范，但在格式、内容等方面依然较为混乱。有关部门应制定更为标准的要求，包括列报的位置、项目的次序、必须包含的项目等。第三，要提高非经常性损益项目的重要性和透明度，以利于报表使用者决策分析和注册会计师审计。同时，在前述规范目前主要披露项目名称、金额的基础上，还应要求公司在具体非经常性损益披露过程中增添文字说明部分，让会计信息使用者合理的解读信息，这是当下我国财务报告使用者迫切需要解决的问题。J



参考文献：
1.樊行健，郑珺.非经常性损益的列报：理论、准则与分析［J］.会计研究，2009，（11）.
2.孟焰，张莉.对非经常性损益确认与披露问题的探讨［J］.会计研究，2003，（12）.
3.陈敏.关注非经常性损失对“监管利润”的粉饰［J］.会计之友，2010，（7）.