随着我国远洋运输企业高度国际化经营，一些大型远洋国有运输企业不可避免地面临着已签署的未来期间船舶租入合同成为亏损合同的巨大风险。《企业会计准则第13号—或有事项》规范了或有事项的确认、计量和相关信息的披露，要求及时反映或有事项对企业潜在的财务影响，以及企业可能因此承担的风险。因此，企业应用或有事项会计准则对亏损合同进行会计核算，有助于如实反映企业亏损合同对其财务状况的总体影响，便于投资者对企业的风险管理策略和风险管理水平做出综合评价。但笔者在调查中发现，按照现行会计准则对远洋运输企业的亏损合同业务进行认定时，会面临与我国或有事项会计准则进行有效对接的问题，笔者拟以干散货远洋运输企业为例，对此做相关的研究与探讨。

一、干散货远洋运输企业产生亏损合同的背景

干散货远洋运输企业面对的国际干散货市场是世界经济的晴雨表，作为衡量国际干散货市场景气程度的波罗的海干散货指数（BDI），它既是国际贸易和国际经济的领先指标之一，也是全球经济的缩影，集中反映了全球对矿产、粮食、煤炭、水泥等初级商品的需求。国际干散货市场在经历了从2003年到2008年上半年历史性高增长期和2008年下半年金融危机的重创后，目前的国际干散货市场产生了巨大变化：国际方面，从欧债危机恶化到金砖五国的通胀压力、从世界主要矿业巨头自行组建船队到控制运输权；国内方面从经济增长方式转变到经济结构调整、从通胀压力到货币政策紧缩，国际干散货市场运行规律已经发生了显著变化。考虑到目前国内外宏观经济形势和船舶运力供给状况，未来几年干散货市场都难以明显好转。

在这种背景下，干散货远洋运输企业在报告期内已签订的船舶租入合同，尤其是在金融危机前2008年期间市场高点签订的长期租入合同就极有可能成为亏损合同，根据企业会计准则和谨慎性的要求，干散货远洋运输企业在报告期日有必要对亏损合同进行相关会计核算。

二、企业会计准则对亏损合同核算的要求

根据《企业会计准则第13号—或有事项》的规定，或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能确定的不确定事项。常见的或有事项包括：亏损合同、未决诉讼、债务担保等。

其中，亏损合同是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的，即该义务是企业承担的现时义务；履行该义务很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量；当与亏损合同相关的义务同时满足上述条件的应当确认为预计负债。预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。企业与其他单位签订的商品销售合同、劳务合同、租赁合同等，均可能变为亏损合同。当企业对亏损合同进行会计处理时，特别需要遵循的是：亏损合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按相关准则确认减值损失，如果亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。

三、干散货远洋运输企业对亏损合同会计核算的具体应用

（一）亏损合同确认预计负债的范围

1．自有船

目前我国远洋国有运输企业对自己拥有的船舶定义为自有船，对于自有船涉及的亏损合同，根据上述企业会计准则的规定，可结合该固定资产减值测试统一进行，不单独考虑，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。

2．租入船

目前我国远洋国有运输企业对从国际市场租入的船舶定义为租入船，对于租入船进行营运涉及的亏损合同，实际操作的惯例做法为对截止到期末结账时点，已签订租入合同（无论是否已接船），且合同期在期末结账时点以后结束的所有租入船舶合同按以下方法判断是否为亏损合同：对凡已签订租出合同的租入船舶，即已锁定部分，以租出合同结束时间作为确认亏损合同的标准；未签订租出合同的租入船舶，即敞口部分，若租入合同从报告期末结账时点起算一年以内结束的，确认为亏损合同，超过一年结束的，整个合同不需考虑。因为管理层一般认为，不能可靠预估租期自资产负债表日起超过1年的船舶租入合同相对的租金收入，因此无法判断该类合同是否将产生亏损。

综上，对于租入船进行营运涉及的亏损合同计提范围包括租出锁定部分及租入合同于结账日一年内结束的船舶同时计算敞口部分，对超过一年结束的敞口合同，整个合同不需考虑。

（二）亏损合同计提的计算方法

凡已签订租出合同的租入船舶，租出合同期间为锁定部分，按照租出合同信息计算锁定部分盈亏；租入船租出合同还船时间早于租入合同还船时间的船舶，租出合同还船时间起至租入合同还船时间止为敞口部分；若租入合同从期末结账时点起算一年内结束的，按照企业预测的下一会计年度平均期租水平计算敞口部分盈亏，若租入合同从期末结账时点起算一年后结束的，不计算敞口部分盈亏（可视为0）；锁定部分盈亏与敞口部分盈亏合计为亏损的船舶为需计提亏损合同船舶，合计亏损额为该船亏损合同计提金额。

四、实务中发现亏损合同与相关会计准则有效对接存在的问题及建议

（一）没有航次任务处于空放状态船舶是否应计提亏损合同

如前述，目前实务中租入船亏损合同计提预计负债的范围，仅计算租出锁定部分合同及租入合同于结账日一年内结束船舶的敞口部分，对超过一年结束的敞口合同，整个合同不需考虑，这种方法对于没有航次任务船舶具有不合理性。2011年初以来好望角船型没有航次任务的船舶大量存在，主要原因是市场持续低迷，货少船多，某区域在一定期间内根本没货，船东被迫空放，空放还找不到生意时，船东可能要考虑闲置一部分运力，船舶处于没有航次任务的空放状态。没有航次任务空放的高成本租入船根据前述亏损合同计提范围的规定，是不需要对没有任务船舶的敞口部分计提亏损合同的，面临着不被认定的风险。因此也就存在由于严峻的市场形势，航运公司在关键资产负债表时点有可能人为调节有关合同信息，对高成本租入船形成没有航次任务处于空放的状态，在航运市场持续低迷的形势下，可以确定未来一定期间内将会产生巨额亏损，但却因为租入还船时间在结账时点一年后，未签订合同敞口部分的亏损得不到计算，而严重干扰企业真实财务状况。

因此注册会计师为避免管理层操纵，可针对资产负债表时点没有航次任务船舶的合同信息，请企业管理层专门提供文字声明，尤其对正在谈判船舶的合同信息情况进行说明，就可能签定的租期、租金、签定可能性及其他重要条款做详细说明列示，由外部审计人员就是否应纳入计提亏损合同的范围进行独立判断；或者根据期后事项的处理原则，进行有效披露、必要时要求管理层进行调整。

（二）亏损合同的会计核算存在的问题

目前对当期亏损合同的会计核算，首先是根据船舶合同的完成情况，对去年年底计提的全年亏损合同按月回冲船舶经营成本；其次是根据每个会计期末根据最新租入船合同信息计算的亏损合同金额和按月回冲去年年底计提后的预计负债的差额，记入当期营业外支出。

但是，如此会计处理方法一方面不一目了然，另一方面实际操作中也并不能准确反映当期亏损合同状况，主要影响因素如下：

（1）对于敞口部分，随着时间推移，预测期租水平根据市场变化不断在调整，仍旧使用1年前的期租水平预测的剩余期间亏损合同余额已严重脱离实际情况；（2）对于锁定部分，特别面对市场剧烈变化，存在提前还船、租金调整、交还船日期滞后等因素，合同信息不断在变化，仍旧使用1年前的合同信息预测的亏损合同数据显然已不切实际。

如果采用每个资产负债表期末，一次性将上月计提全部冲销营业外支出，按照当期实际应计提数据全额计入营业外支出的核算方法，其实从资产负债表角度看，此种方法和目前执行的方法不存在差异，会计处理的逻辑也清晰；但在损益表方面，似乎不能满足A股（国内会计准则）的要求，当期消耗的预计负债应放进成本，而剩下的部分应该冲营业外支出，然后就差额再计提或冲销营业外支出科目的要求。而就H股口径来说，亏损合同的计提和冲回都是反映在经营成本项目，如同一家公司在内地上市也同时是香港上市公司，而两地就预计负债的会计准则不同，就会造成核算差异和大量的解释工作。

综上，国内亏损合同的会计核算如能与国际会计准则趋同，通过经营成本项目进行核算，一方面可体现业务性质，另一方面也避免了会计核算逻辑的复杂性，使经济业务的核算更简单、明了。2012年航运业持续低迷，2013年航运业形势也不容乐观，从事远洋运输的航运企业面临经营风险，尤其是持有高租金成本租入船运力的航运企业将不可避免地产生亏损合同及其相关会计核算，如何对相关会计准则的准确应用是不可回避的现实问题，应引起业界的关注。