【摘要】本文通过具有数字的六大经济要素的价值平衡式，说明六大经济要素之间的相互平衡关系，同样为资产类与负债类两类的三种平衡关系所控制（正值等量平衡关系、互为正负等值平衡关系、正负等值相互转变平衡关系），最终得出结论：要坚持完善“价值会计观”，不要鼓吹建立“产权会计观”。

【关键词】经济性实体性价值，非经济性非实体性权益。



在错综复杂的社会经济活动与经济关系中，所有钱财与物质的交易收入与支出，不外乎有偿性的与无偿性的两种情况。有偿性的收入与支出，一般构成债务与债权的权债性经济内容与关系；无偿性的收入与支出，一般构成利益与损失的损益性经济内容与关系。

会计复式记账中所列出的六大经济要素组成的价值平衡体系：“资产=负债+资本（基金）+利润（盈余）+损益性（盈亏性）收入－损益性（盈亏性）支出”，就是人们在社会经济活动与经济关系中所发生的权债性与损益性两种收支经济内容要素所综合出来的价值平衡式，它可以作为中外各行各业会计编制资产负债表与损益表两个主要会计报表的依据。

复式记账中六大经济要素的价值平衡式，因为是“资产类价值=负债类价值”平衡式的具体化，所以六大经济要素价值之间的平衡关系，必定要受资产类与负债类两类价值平衡关系的控制。而资产类与负债类平衡关系有三种：一是“两类正值等量平衡关系”，列式为：“资产类价值=负债类价值”。二是“两类互为正负等值关系”，即资产类为正时，负债类则为负；负债类为正时，资产类则为负；列式为：“资产类价值－负债类价值=0”；“负债类价值－资产类价值=0”。不是一般的只说资产类为正，负债类为负。三是“两类正负等值相互转变的平衡关系”，也就是运用数学原理中的“－（－b）=b”（负负为正）转变关系，列式为“资产类价值=-（-负债类价值）”、“负债类价值=-（-资产类价值）”。以上三种资产类与负债类的价值平衡关系，既然是控制着复式记账中六大经济要素的价值平衡关系，那么六大经济要素价值之间的所有增减变化，就必须要遵循着这三种平衡关系。

现在为了进一步观察以上三种价值平衡关系的具体运用，不妨将西方会计从实践中总结出来的所谓四项“会计假设”（会计主体、持续经营、会计分期、货币计价），显示到六大经济要素的价值平衡式中，加以分析与解释。例如将企业会计主体的持续经营、会计分期、货币计价等介入六大经济要素的价值平衡式中，即：“期末资产295.000=期末（负债65.000+资本180.000+利润30.000）+本期（损益性收入500.000－损益性支出480.000）”（295.000=295.000）。

因为企业平时的会计核算记录，需要在资产类与负债类两类正值等量平衡的基础上进行,所以就必须将负债类中的损益性支出“－480.000”转变为资产类中的“+480.000”，列式为：“期末资产295.000+本期损益性支出480.000=期末（负债65.000+资本180.000+利润30.000）+本期损益性收入500.000”（775.000=775.000），式内所体现的就是“两类正负等值相互转变的平衡关系”。该式也称“试算平衡式”，试算出来的数额775.000，在考核财务经营管理的效果上毫无经济意义。损益性支出之所以能够转变为资产类，是因为损益性支出是代替利润核算减量的缘故，它等同于负债类中利润的负值，当需要表示为正值时，于是就实现了“负负为正” 的转变。另外，在会计核算记录中，需要负值转变为正值的事项还有很多，主要的如编制以正值表示的资产负债表时，即将资产类中“应收账款”的负值余额，转变列为负债类中“应付账款”的正值余额。反之，将负债类中“应付账款”的负值余额，转变列为资产类中“应收账款”的正值余额。

而在“资产+损益性支出=负债+资本+利润+损益性收入”六大经济要素的正值平衡基础上，资产295.000、损益性支出480.000与负债65.000、资本180.000、利润30.000、损益性收入500.000等两类要素价值之间的同增同减，以及同类要素价值之间的有增有减，体现的都是“两类正值等量平衡关系”。由此可见，复式记账的平衡式中，“两类正值等量平衡关系”是主要的，因为它是植根于“资产类价值=负债类价值”的权债平衡基础之上的。至于“两类互为正负等值关系”的体现，则列式表示为：“期末资产295.000-期末（负债65.000+资本180.000+利润30.000）+本期（损益性收入500.000－损益性支出400.000）=0”（资产类价值295.000－负债类价值295.000=0），“期末（负债65.000+资本180.000+利润30.000）+本期（损益性收入500.000－损益性支出480.000）－期末资产295.000=0”（负债类价值295.000－资产类价值295.000=0）。另外，由以上所述可以说明三种平衡关系的“两类互为正负等值关系”与“两类正负等值相互转变关系”都是由“两类正值等量平衡关系”衍生（推导）出来的，所以“两类正值等量平衡关系”就特别具有基础性与原则性。

从以上例解的“资产=负债+资本+利润+（损益性收入－损益性支出）”六大经济要素的价值平衡式中，可以看出以下诸问题：

一、确定六大经济要素的概念内涵与外延，需要准确与周全。由于企业会计主体在社会经济活动与经济关系中，既有权债性收支，也有损益性收支，因此所确定出来的六大经济要素概念，必须能够达到涵盖这两种不同收入与支出的需要。资产、负债、资本、利润等要素概念，是为了满足有偿性的权债经济内容关系需要，因为企业会计主体的“资产”占用资金来源，无非是借入的负债；自筹与筹它的资本；以及经营活动中得来的利润。但我国现行的《企业会计准则》因受西方会计“资产=权益”平衡式的影响，却用“所有者权益”取代了“资本”，岂不知这样即将外在的“资本性债权”视同为内在的“资本性债务”了。人们在如此混淆颠倒、虚幻不实的“权益”要素中，极容易去利用其非实体性进行投机取巧。如当前美国所发生震动世界的金融经济危机，就不能不说与其所执行的会计准则无关。而“损益性收入”、“损益性支出”两要素概念是为了满足涵盖无偿性的各种损益经济内容关系需要，不同于现行《企业会计准则》中的“收入”、“费用”，因为“收入”要素概念的内涵与外延都过宽，“费用”要素概念的内涵与外延都过窄，二者都不适宜于列入要求准确与周全的准则之内的。可是，本文提出的六大经济要素概念的内涵与外延，却都可以去进行不同层次的分门别类，适合于客观社会经济结构内容的复杂性。

二、六大经济要素的价值平衡式是反映企业全部经济活动与经济关系的整体性价值体系。从资产独居一方，既可以说明权债性收支与损益性收支都是与资产的增加与减少有关系的，又可以体现要素价值体系的整体性，所以是比较完美无缺与不可分离的。特别是不要因为该价值平衡式能够作为编制资产负债表与损益表两个主要会计报表的依据，就将它盲目地分为两个平衡式看待。如将其分开就难以自圆其说。例如1999年出版葛家澍、刘峰主编的《会计学导论》（第二版）教材，就是将六大经济要素的价值平衡式分开为“资产=负债+所有者权益”与“收入－费用=利润”两个等式讲解的，并且特别强调这两个等式就是“会计恒等式”。最后在论述两式关系时，又编制出一个自称为“可以正确地反映企业的全部经济活动及影响”的资产负债表等式如下：







这个莫明其妙的“等式”内容，显然是没有考虑到权债性收入与支出对于“资产”的影响，所以就难以让人信服它可以正确地反映企业的全部经济活动及其影响。

三、如不确认“损益性收入”与“损益性支出”两个虚拟要素是代替利润要素核算增量与减量的，就是否定了会计账户的实账户与虚账户划分。在会计实践中，之所以需要虚拟出“损益性收入”与“损益性支出”来替代利润核算增加与减少，是因为要做到“会计分期”考核损益经济内容的目标。关于会计帐户应有实账户与虚账户的划分，曾被喻为“中国现代会计之父”的潘序伦先生早在1951年编著的《高级商业簿记教科书》（第二版）（天津立信会计图书用品社出版）内，就有所论述。可是现在会计学术研究中却很少提及，好像是失传了。就是1987年经财政部教材编制委员会审定的、中国财政经济出版社出版的、五位教授编著的《会计原理》（修订本），虽然在1963年版本的基础上进行了修订，但是期间“二十多年畅销不衰，重印16次，发行100多万册”的书中也未曾提到实帐户与虚账户的划分，以致影响到以后几代会计人员对于实账户与虚账户的了解，在一定程度上，不能不关系到广大会计人员的专业技术水平提高。

四、如不确认会计核算对象是资财的货币价值，而刻意建立“产权会计观”，是会计学术研究的倒退。且不说六大经济要素中的资产、负债、资本、利润等概念内涵能够表明其权益（产权）所有者分别为企业会计主体、债权人、投资人、获利人等，倒要再说说债权人所有的“资本性债权”（产权），被以“所有者权益”列入企业会计主体的负债类中，以致使其等同于企业会计主体的“资本性债务”。这样，不但有“债权”与“债务”重合与混淆之嫌；而且有不以企业作为“会计主体”进行核算之疑。让人有一种条理紊乱的感觉。究其根本原因，就是缘于忽视了复式记账中的基础性权债平衡式：“资产类价值=负债类价值”。因为拥有属于实体性的“资产”，才有属于非实体性的“产权（权益）”，这就充分说明了资产与产权（权益）是融合一体而不能分离的，所以“权益”要素只能出现在资产类一方，而不能出现在负债类一方。何况“权益”概念的内涵是属于政法性质，而不是属于经济性质，因此它就不能作为实体货币价值量的裁体。

可是，这样一个非实体性与非经济性的“权益”概念，在西方会计却奉为圭臬，视为“核心要素”，被列入作为编制资产负债表依据的平衡式中，如“资产=负债+权益”、或“资产=权益”。人们在如此模糊与内容不定的“权益”概念之下，能够不挖空心思地去创造虚拟的金融衍生交易、能够不巧立名目地捏造虚假财务会计报表去进行投机欺骗吗？这由过去中外发生的有关多个案件就可以证明。就是当前美国发生的积重难返的金融经济危机，也不能不说与其所执行的会计基本准则无关，到头来还得政府以庞大的实体货币经济来输血挽救。

我国政府有鉴于此，并结合以往国内情况，于是对国有资金加强了监管，国资委并下发了《关于进一步加强中央企业金融衍生业务监管的通知》。要求中央企业慎重审批金融衍生业务交易；要求严格坚持套期保值原则；禁止任何形式的投机交易等等。但笔者认为《企业会计基本准则》的研究修改也是很重要的，改革的重点应该是：不要让虚构的“产权会计观”削弱了务实的“价值会计观”，因为在客观社会经济活动与经济关系的实践中，有偿性与无偿性的收入和支出最终表现的结果为：债权价值与债务价值的实体价值关系。

五、六大经济要素的价值平衡式，可以与我国传统会计中的“四柱计算法”（四柱结算法、四柱清册）和龙门账的合龙门平衡式相衔接。前者传统为：“旧管+新收-开除=实在”，相当于“期初结存+本期收入-本期支出=期末结存”，代入前述实例中的数字内容，即：“期初结存（负债65.000+资本180.000+利润30.000）+本期收入500.000-本期支出480.000=期末结存295.000”（295.000=295.000）。后者传统为：“进－缴＝存－该”，相当于“本期收入-本期支出=期末结存-期初结存”，也代入以上实例数字内容，即：“本期收入500.000-本期支出480.000=期末结存295.000-期初结存275.000”（20.000=20.000）。据此，即可证明六大经济要素的价值平衡式，是继承与发扬了我国的传统会计文化，这种科学发展，确有必要向国内外的财政、经济、会计、审计等学术研究领域，进行传播普及，不知财会的监管部门以为然否？







作者姓名：孙雅川

作者工作单位：北京商贸学校离休教师、高级会计师、中国会计学会会员

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