簿记理论自从“平衡论”产生两个世纪以来，由于它按会计等式的变动平衡关系确立了记账技术规范，基本上解决了记账技术问题。适应了解决大量复杂经济活动的需要，很快为世界各国会计学界所接受。成为当今世界会计学界占绝对主导地位的簿记理论，无人动摇，大有簿记理论研究到此为止之势。然而，这种理论仍然存在着诸多理论缺陷，有它致命的弱点。簿记理论研究必须前进，不能到此为止。必须抛弃前人所谓“成果”的桎梏，打破常规，以创新性思维开辟新的研究途径。创造出新的簿记理论才能正确诠释复式记账法的本质，达到科学方法与科学理论的统一。以下就四个方面的问题予以剖析研究。

一、簿记理论现状与存在的问题

所谓簿记理论又称复式记账理论，是指关于诠释复式记账法的基本原理，说明复式记账现象的本质，揭示复式记账与经济活动的关系，并为复式记账法提供理论依据的理论体系。它与单式记账法的理论体系截然不同，与单式记账理论互为对称。由于单式记账法与单式记账理论已不复存在，所以，通常所说的簿记理论仅指复式记账理论而言。从广义上说，簿记理论包括单式记账理论和复式记账理论两种。

那么，簿记理论现在处于什么状态，簿记理论研究目前达到什么程度，簿记理论发展目前处于什么阶段，簿记理论能否正确诠释复式记账法的本质，簿记理论研究尚存哪些问题需要解决等等。为了进一步发展、完善簿记理论体系，有必要对上述现象予以观察和剖析，以便促进簿记理论的进一步发展。

当前会计学界普遍采用的簿记理论基本上都是千篇一律的按照“平衡论”的要求，对记账技术进行规范和说教，没有什么理论依据可言。这些记账技术说教，也都是在错解会计等式经济性质的基础上提出来的。尽管把记账技术规范归纳为“九种情况”、“四种类型”，但其核心，都是按会计等式的变动平衡关系作出的记账技术规范。只有按这种记账技术要求处理经济业务，才能保证会计记录的正确，保证会计等式关系不被破坏。实质上是以记账技术规范作为簿记理论，把簿记理论等同于记账技术说教。

在“九种情况”中，对每一种情况作出会计处理时，都要求分析、确认：一方面是什么、什么的增加或减少；另一方面是什么、什么的增加或减少。不能说明为什么，不能解释产生增加或减少的原因。在“四种类型”中，每一种类型都是按照会计等式的变动平衡关系规定的，在处理经济业务时，必须按照会计等式的平衡关系作出处理。以上“九种情况”、“四种类型”都是对记账技术作出的规范和要求，就是把簿记理论等同于记账技术的规范和说教。

“九种情况”中的“一方面”和“另一方面”本身就是复式记账法的产物，因为复式记账法本身就要求，一方面要反映经济活动中一个方面的变化情况，同时，又要求反映号一个方面的变化情况。这种处理方法本身就是复式记账，用这种复式记账法的理念解释复式记账法的现象，论据不能成立。

“四种类型”中的每一种类型，都是对会计等式采用复式记账法予以反映的结果，这种变化类型本身就是复式记账法的产物。如果采用单式记账法就不可能出现所谓“四种类型”，这种用自己方法的结果，说明自己的方法，作为自己的理论依据，是一种本末倒置，是自己在解释自己，理论逻辑不能成立。

当前簿记理论产生以上现象的原因，主要是受“平衡论”即“静态说”的影响造成的。如果能革除“平衡论”的影响，就不会出现上述情况。簿记理论现状恰恰就是“平衡理论”现状。

当前簿记理论研究为什么停滞不前，是因为簿记理论除存在以上“状况”以外，还存在以下四个方面的问题未能很好解决造成的。包括单一会计主体观、单一会计主体反映法、孤立静止的量变观和思想观念守旧四个方面。这四个方面的问题，都严重地影响着簿记理论的发展。

第一，单一会计主体观。单一会计主体观是指会计在观察和处理经济活动时，只站在会计为之服务的一个会计主体立场上，进行“自我”反映，以“我”为中心，与之相关的其他会计产体不予反映而形成的会计观念。自从会计产生以来，会计界一直是单一会计主体观占主导地位，它是由单式记账法产生的会计观念。由于单式记账法只要求反映“自我”一个会计主体的经济活动，无需反映另一个会计主体的经济活动，就形成所谓单一会计主体观。复式记账法的产生，并没有改变这种由单式记账法延续下来的会计观念，而是保留和继承了这种观念。

在单一会计主体观要求下，由于只观察“自我”，不观察“他人”，即便是涉及到另一个会计主体，也要以“自我”为中心，视为是“自我”的经济活动。在这种情况下，必然会出现一些虚构的概念，用以代替另一个会计主体。如“负债”、“收入”、“权益”、“基金”等。所作出的会计记录必然会出现所谓“双增加”现象，它与“平衡论”的要求不谋而合。这种观念不能正确、全面地观察和处理经济活动，当然也影响着建立正确、科学的簿记理论，它为“平衡论”的产生提供条件。这种观念不破除难以建立正确的簿记理论。

第二，单一会计主体反映法。单一会计主体反映法是指在反映经济活动时，只反映会计为之服务的一个会计主体的财产物资的变化，对经济活动涉及的另一个会计主体的财产物资的变化情况不予反映的方法。这种反映法的特点就是只反映“自我”，不反映“他人”，对涉及两个会计主体的经济活动，也是纳入“自我”业务活动的范畴，视为“自我”一个会计主体的经济行为。在这种反映方法要求下，对涉及另一个会计主体的事项，不得不假设虚构会计概念予以代替，如“负债”、“收入”、“权益”、“基金”等。所作成的会计记录，必然会出现“双增加”现象。不能正确全面反映经济活动的“来龙”、“去脉”，割断了两个会计主体的经济联系而成一个会计主体的经济行为。在这种反映方法的基础上建立起来的”，如“平衡沦”，只能是反映“自我”的理论，无法正确反映复式记账法“双重性”的特征。这种反映方法不革除，不能建立正确的簿记理论。

第三，孤立静止的量变观。当前会计界在观察经济活动时，都是清一色的孤立静止地只观察“自我”财产物资的数量增减变化，不去观察产生这种数量变化的动因，也不去观察与之相关会计主体财产物资的数量变化。即便是涉及另一会计主体，也是只看“自我”经济行为。于是便会出现：当“我”的资产增加时，是“我”的收入增加，或“负债”增加，或“权益”增加，或基金增加等现象。至于产生这种增减变化的原因如何，与之相关的另一会计主体如何变化，都不予考虑。这种量变观不能真实反映经济活动的实际情况，不能全面观察经济活动的因果关系。这种量变观不克服，不可能建立正确的量变观，即“我”之所得，是“他人”之所失，不可能“都得”，也不可能“都失”。

第四，墨守所谓“前人成果”。当前会计学界都是清一色的，全面地继承所谓“前人成果”，即“平衡论”，与西方接轨。不去问一下是否正确，有无瑕疵，是否存在理论缺陷，而是毫无保留地、全面地继承下来。这种墨守陈规，死抱所谓“前人成果”现象，妨碍了理论创新，妨碍了科学探索，阻碍了簿记理论创新性发展。

会计学界除了存在上述问题以外，还存在着许多理论问题和实践问题未能很好解决，未能正确地解释会计现象，也妨碍着簿记理论的发展，主要包括以下多方面的问题。

会计等式是怎样形成的？经济性质如何？恒等原理是什么？它与复式记账法的关系如何？是复式记账法的产物还是复式记账法的理论依据？它与数学等式有何异同？会计等式应该如何表述？其运算规则如何？会计观念可否采用双重会计主体观？可否采用双重会计主体反映法？经济活动中的量变规律如何？有无“同增”或“同减”现象？记账符号是单一含义还是双重含义？等等。这些理论问题和实践问题如果未能很好解决，建立新簿记理论是不可能的。

二、“平衡论”存在的理论缺陷

“平衡论”又称“静态说”，这种理论以会计等式的静态平衡和变动平衡为理论依据，以数学等式的变动关系规定记账技术要求，并以这种记账技术要求形成簿记理论。

“平衡论”最大的功绩在于它抛弃了“借主、贷主说”，“拟人说”，“混合说”以人的活动比喻经济活动，解释会计行为的狭隘性弊端。建立以会计等式变动平衡关系为依据的“平衡理论”，并按这种理论要求规定记账技术规范，处理经济业务，对保证会计记录的准确性起到了促进作用。与前人相比，无疑是一种极大的进步。它能够广泛地适应反映大量复杂经济活动的需要，准确地规定记账技术规范，较为灵活规律地解释经济活动中的数量变化，对复式记账法的推广和应用起到了积极作用，使得记账技术标准化、规范化。所以，这种理论于19世纪在德国产生以来，很快为世界各国会计学界所接受。

但不能由此得出结论：凡是大多数人们认可的理论都是正确理论，凡是大多数人们否定的理论都是错误的理论。更不能认为簿记理论问题已经解决，没有再研究的必要。实际上，它仍然存在诸多理论缺陷，存在着致命弱点，都需要进一步研究和探讨，亟待澄清和解决。归纳起来包括以下几个方面。

第一，“平衡论”以会计等式的变动平衡关系作为复式记账法的理论依据，是以自己的方法结果证明自己的理论，论据不能成立。会计等式的存在，是在复式记账法的条件下才得以形成的，如果没有复式记账法的产生，会计等式不可能形成。在单式记账法条件下形成单式会计等式，但是理论界并没有以单式会计等式作为单式记账法的理论依据。在复式记账法条件下形成复式会计等式，同样，复式会计等式也不可能成为复式记账法的理论依据。因为复式会计等式是复式记账法的结果，不能以自己方法的结果证明自己的理论，是一种本末倒置现象，论据不能成立。

第二，“平衡论”是在对会计等式的经济性质产生错解的情况下形成的，依据被错解的会计等式形成的理论，自然是错误的理论。“平衡论”把会计等式中的“资产”和“资本”两个会计要素，均解读为正值是错误的，由此决定了这种理论也是错误的。“资产”是由“资本”转化形成的，在转化过程中，“资本”是转化前的价值形态，因转化发生质变而减少，是一个失去的价值量，因此，它是一个负值，可以用“－”号来表示；“资产”是转化后的价值形态，因转化发生量变而增加，是一个得到的价值量，因此，它是一个正值，可以用“+”号来表示。所以，复式记账法的会计等式，是由正值的“资产”和负值的“资本”，因等量转化，性质相反，绝对值相等的价值量共同构成的等式关系，不是由两个皆为正值的价值量构成的等式关系。对会计等式性质产生错解，必然造成理论性错误。因为，在对会计等式给予正确解读后，就不可能产生“平衡论”的“双增加”现象。

第三，“平衡论”混淆了会计等式与数学等式的区别，误以数学等式的运算方法确立会计等式的运算规则，是致使该理论记账技术规范发生错误的根源。由于“平衡论”错解了会计等式的经济性质，误把会计等式等同于数学等式，必然使用数学等式的运算方法规定会计等式的运算规则，产生所谓“双增加”或“双减少”的现象不可避免，最终必然导致借贷记账符号的“双重含义”。其根源就是“平衡论”混淆了会计等式与数学等式的区别，在错解会计等式经济性质的基础上，误以数学等式的运算方法规定记账技术规则，导致理论体系的错误。

第四，“平衡论”未能解释会计等式形成的原因以及恒等原理，使自己的理论成为无源之水。“平衡论”虽然以会计等式作为自己的理论依据，却不能说明会计等式形成的原因，以及恒等原理。仅仅对等式关系给予描述，这不能不说是自己理论的重大缺陷，而使自己的理论成为无源之水。

会计等式是复式记账法的产物，是在进行复式记账的过程中形成的，其恒等原理是由会计要求之间的等量转化关系决定的。

第五，“平衡论”背离了簿记理论的研究方向是经济活动规律，而是以孤立静止的数量变化结果作为自己理论的研究方向。会计的主要对象是经济活动，簿记理论的研究方向也只能是经济活动规律，以及经济活动与复式记账法的关系。在经济活动中产生量变，没有经济活动也就不可能产生数量变化，在反映经济活动时，数量变化也就在其中了。不能无视经济活动这种动因，孤立静止地仅仅看数量变化。必然使自己的理论体系不完整，背离了应有的研究方向。

三、簿记理论发展并未终止

当前会计学界普遍认为复式记账法的理论问题已经基本解决。“平衡论”按照复式记账法的要求，以会计等式的变动平衡关系为依据，对记账规则作了些技术性规范和要求，基本上解决了记账的技术问题和方法问题。对会计记录的正确性基本上起到了保证作用，没有作进一步研究的必要。

其实不然，通过对目前簿记理论现状以及存在问题的分析，证明需要进一步研究的理论问题和实践问题为数不少。“平衡论”绝非天衣无缝，无懈可击，仍然存在诸多理论缺陷。以上种种问题表明，簿记理论发展并未终止，有许多问题有待开发、研究。归纳起来包括以下几个方面。

（一）纠正“平衡论”理论性错误，开辟簿记理论创新性研究

从以上分析“平衡论”理论缺陷中可以看出，它存在有诸多方面的理论性错误，主要表现在：它颠倒了复式记账法与会计等式的因果关系，误以会计等式作为自己理论依据；它错解了会计等式的经济性质，混淆了会计等式与数学等式的区别；它以数学等式的运算方法规定复式记账法的记账技术规则，存在所谓“双增加”现象；它孤立静止地观察经济活动中的数量变化，无视产生量变的动因；它对借贷记账符号错解为“双重含义”，与本来含义不符等等方面。“平衡论”存在着以上诸多方面的理论性错误，如果对簿记理论没有创新性研究，就无法跳出“平衡论”的框框，就无法建立正确的簿记理论。

开创簿记理论创新性研究，就是从研究经济活动规律入手，建立价值运动簿记理论。只有用这种理论才能纠正“平衡论”的理论性错误。

（二）改变单一会计主体观，建立双重会计主体观

当前会计界在观察和处理经济活动时，是清一色的单一会计主体观，这种观念要求只观察“自我”不看“他人”，以“唯我”、“独我”的立场和视角观察经济活动。在这种观念影响下必然出现“双增加”现象。例如，当“我”的资产增加时，是因为“我”的负债增加，而看不到“我”的资产增加是由于银行信贷资金减少的结果，这样就割断了债务人与债权人的经济联系，不能正确、全面地观察经济活动的“来龙”、“去脉”，而是以想当然的思维方式观察经济活动。这种观念不革除，正确的簿记理论难以建立。因此，建立双重会计主体观，就是开创新簿记理论研究必由之路。

所谓双重会计主本观是指在观察经济活动时，既要观察自我一个会计主体的经济活动，同时，又要观察与之相关的另一个会计主体的经济活动而形成的会计观念。这种观念就会革除单一会计主体观的弊端。

（三）改变单一会计主体反映法，建立双重会计主体反映法

当前会计界在处理经济活动时，是清一色的单一会计主体反映法，它要求反映经济活动时，只反映“自我”一个会计主体的经济活动，不反映与之相关的另一个会计主体的经济活动。于是在会计记录中便会出现“应付款”、“应收款”、“销售收入”、“短期借款”等会计概念，这是单一会计主体反映法的产物。事实上，有大量的经济活动是由两个以上的会计主体共同构成的，只反映其中一个会计主体的经济活动，与经济活动事实不符，它割断了两个会计主体之间的经济联系。

如果按照双重会计主体反映法处理经济活动，就不会出现上述弊端。将“应付款”改为“应付债权款”，“应付”指“自我”，“债权款”指债权人；将“应收款”改为“应收债务款”，“应收”指“自我”，“债务款”指“债务人”；将“短期借款”改为“借入贷款”，“借入”指“自我”，“贷款”指“银行”。以上这些改革就是双重会计主体反映法。

所谓双重会计主体反映法是指在反映经济活动时，既反映“自我”一个会计主体，同时，又反映与之相关的另一个会计主体而形成的反映方法。建立这种反映法，需要建立创新性簿记理论。

四、开辟簿记理论正确研究方向

复式记账法来源于会计实践，是在总结经济活动规律的基础上形成的。关于它的理论也只能是在总结经济活动规律的基础上，揭示复式记账法与经济活动规律的关系形成。簿记理论研究只能是以研究经济活动规律，以及它与复式记账法的关系作为研究方向，不能孤立地静止地研究经济活动中的数量变化作为研究方向。

从历史上说，簿记理论研究方向大体上经历三个发展阶段，形成三种研究方向。

其一，是“拟人”阶段。就是把经济活动人格化，视经济活动为人的活动，以人的行为解释经济活动作为研究方向。这种研究方向的代表观点包括：“借主、贷主说”，“拟人说”，“借主贷主、拟人混合说”。这一历史阶段，大体上自14世纪产生“借主、贷主说”，至19世纪产生“静态说”即“平衡论”的历史阶段。后因这种理论不能适应大量复杂的经济活动逐渐为“静态说”所代替。

其二，是“会计等式”阶段。这是以会计等式的变动平衡关系规范记账技术，以会计等式的变动平衡关系作为研究方向。这种观点大体上于19世纪产生于德国，它的代表观点就是“平衡论”。这种理论抛弃了“拟人”理论的狭隘性，适应了反映复杂经济活动的需要，为世界各国会计学界所接受，成为当今主导簿记理论研究方向的观点。

其三，是“资本循环运动”阶段。这种理论是以资本的循环运动作为研究方向，以资本运动有“出口”必有“入口”作为出发点规定记账规则。这种观点的代表是大体上在20世纪产生于德国的“动态说”。这种观念的最大功绩在于它抛弃了“前人成果”，从研究经济活动规律入手，作为簿记理论研究方向，这是一条正确的研究方向。

价值运动簿记理论继承了“动态说”正确的研究方向，从研究价值运动规律入手，揭示价值运动规律导致复式记账形成簿记理论，是对“动态说”的丰富和发展，但目前还处于探索和研讨之中。





河南财经学院

鲁广信 2008.8.18





（二）簿记理论发展是否终止



所谓簿记理论通常是指簿记中关于记账技术和方法的理论，就是指关于记账技术和方法的理论根据，给予综合、归纳而形成的理论体系。包括：复式记账理论、账户结构理论、记账符号理论、会计等式理论、试算平衡理论、会计报表理论以及其他相关理论等。由于这些问题都涉及簿记的着急问题，簿记理论也就成为会计学中基础性的理论。在这些基础性会计理论中，最核心的是复式记账理论，从狭义上说，簿记理论就是指复式记账理论。复式记账理论是什么，自从复式记账法产生以来，会计工作者都在力求回答它。到目前为止，被世界各国会计学界广泛采纳的复式记账理论就是“静态说”，或称“平衡理论”。所谓“静态说”就是以会计等式的静态平衡和变动平衡为依据，规定记账规则和技术要求而形成的记账技术规范。这种学说的核心是会计等式的静态平衡和变动平衡。为了保持会计等式的平衡，必须按照规定的记账技术和方法进行会计记录，否则就会使会计等式失去平衡，说明会计记录发生错误。这些规定是：当等式左边“资产”增加时，等式右边“负债”或“所有者权益”必须同时增加，就是所谓“双增加”；当等式右边“负债”或“所有者权益”减少时，等式左边“资产”也必须同时减少，就是所谓“双减少”；当等式一边内部某个项目增加或减少时，而另一个项目必然同时减少或增加，就是有增有减。按照这种技术规定进行会计记录形成技术规范称为“静态说”。

“静态说”按照复式记账法的要求对记账技术作了些具体的技术规定，对保证会计记录的正确性，掌握正确的记账技术和方法，起到了促进作用，所以，它很快为世界各国会计学界所接受，并以此作为复式记账理论依据。至此，关于复式记理论的发展大有就此终止之势，认为记账理论问题已经解决，没有什么需要再进一步研究的问题。其实，这种学说也绝非天衣无缝，无懈可击，它仍然存在着某些理论缺陷，仍然需要进一步研讨、商榷。

第一，“静态说”没有说明会计等式为什么是平衡的？理论根据何在？只是简单地解释为“会计要素之间形成一种等式关系称为会计等式”。这种学说没有为会计等式平衡的原因提出理论依据，使这种学说成为无源之水。

会计等式之所以存在平衡关系，构成一种等式，那是因为以会计要素所反映的经济活动存在着等量转化关系。某个项目在转化为另一个项目时，数量上是一种等量转化。某个项目的存在是另一个项目转化的结果，它们互为依存、互为条件。这种等量转化关系的量变规律就是“我”之所得正是“他”之所失，而且得失相等，所以才能构成会计等式的恒等。作为簿记理论是否有必要研究经济活动中各会计要素之间如何转化？在转化过程中会计要素的数量如何变化？其规律性如何？所有这些问题“静态说”并未作出回答。

第二，“静态说”的记账技术规范和要求本身就是复式记账法的要求，表现着复式记账法的基本特征。因此，不能用自己的方法逻辑证明自己的理论，论据不能成立。

在“静态说”记账技术规范要求下，一方面要记入账户的一方，同时必须记入另一个账户相对应的另一方。这种记账要求就是复式记账法的要求，是复式记录的表现，体现着复式记账法的基本特征，这种记录本身就是复式记账。如果按照单式记账法进行记账，就反映不出来它们之间的平衡关系，更谈不上保持会计等式的变动平衡。

第三，“静态说”用数学公式中所谓同增或同减一数，等式关系不变的数学运算方法，来解释经济活动中有关项目转化只有此增彼减即一增一减的量变规律，是一种想当然，它们是风牛马不相及的两回事，不能混为一谈。

数学等式中，为了保持等式的平衡，其运算方法必须是等式两边同增或同减一数，等式关系不变。只能说明这是一种数学运算方法，并不说明经济活动中的物质转化现象。更不能由此得出结论，经济活动中的物质转化也必须是同时增加或同时减少，这种推论是不能成立的。因为物质转化只能是此增彼减即一增一减的数量变化，不可能有所谓同增或同减现象。都“得”或都“失”违反客观事实。

会计上有所谓“来源”或“权益”问题。追根求源它们所代表的内容仍然是以物质为基础，它们不是毫无物质基础的纯抽象概念。如果没有物质基础，这种概念就不复存在了。会计学不能只注意它们概念的存在而乎视了物质基础。况且，“权益”是“资本”的反意词，是“资本”的反面表示，“资本”是第一位的，而“权益”则是第二位的，当投资者对企业投资时，投入的是“资本”不是“权益”，投资者失去“资本”而得到“权益”，失和得是对称的，它们各自是对方的反面，不能只看到投资者得到“权益”，使其经济利益增加，而无视他投入“资本”使其占有的“货币资本”减少这个事实。同时，被投资企业所得到的“资产”是“资本”转化的结果，“权益”不能转化为“资产”。如果能够按这种辩证关系看待“权益”和“资本”的转化关系，如果能用物质转化逻辑去看待它们的数量变化，就不会出现所谓“资产”与“权益”同增或同减的误解。因此，经济活动中的量变规律如何，有进一步研究的必要。

第四，会计等式是复式记账的结果，不是复式记账的理论依据

会计等式是复式记账法发展到一定历史阶段的产物，只有运用复式记账的方法才能反映出它的客观存在，所以它是复式记账的结果。我国单式记账法发展到了一定历史阶段，也形成了另一种形式的会计等式，如“四柱等式”、“龙门等式”等。它们的形成并不反映复式的概念，也不反映复式关系，只说明某种量与另一种量存在着等式关系。由于它们不是复式记账的结果，当然反映不出复式关系。会计学界并没有把“四柱等式”和“龙门等式”作为单式记账法的理论基础，而只是用来作为检查账簿记录是否有错误，或用来求出当期损益的方法。更没有人用这种会计等式作为复式记账的理论基础。

所以，会计要素构成的会计等式，是进行复式记账的结果。它所反映的是相关会计要素之间的复式关系。这种关系是以对方的存在，说明自己的存在；反之，以自己的存在，说明对方的存在。这种等式关系都是复式记账的产物，如果再反过来用于说明复式记账，那是本末倒置。

诚然，会计等式是客观存在的，但在复式记账法发展的前期，人们并不知道会计等式的存在，更没有依照会计等式关系的要求进行记账，而是按照经济活动的规律性进行记账的，由此才形成复式记账法。这种一前一后的逻辑关系在会计发展史上表现得非常清楚，不能说是会计等式决定了复式记账。

第五，“静态说”还造成簿记理论中一些误解，如经济活动中的“同增或同减”，借贷记账符号的“双重含义”等。另外还造成“借贷”、“收付”和“增减”三法对立不能统一的局面。假若能改正“静态说”的某些理论缺陷，以上这些弊端均能得到纠正。

综上所述，由于对会计等式的实质和运算方法未能作出正确的、合乎逻辑的解释和澄清，在簿记理论中出现一些误解不可避免。这正说明簿记理论仍处于发展之中，仍需要会计工作者进一步研究和探讨，簿记理论发展并未终止。我们不能因现行簿记理论被世界各国所运用就停止对它们理论研究。





河南财经学院

鲁广信





（三）会计等式解读



一、研究会计等式的重要意义

会计等式理论在簿记理论体系中占有极为重要的位置，并一直是会计学界极为重视的理论问题和实践问题。特别是自“静态说”产生以来，会计等式成为复式记账法的理论依据，在簿记理论体系中居于核心地位。然而，会计等式理论仍存在着诸多误解不能自圆其说，有许多理论问题并没有正确解决，需要作进一步深入研究。例如：会计等式平衡的原理如何？会计等式的性质如何？怎样运算？会计等式是复式记账的结果还是理论依据？等等。因此，这些问题没有得到正确解决之前，在理论上产生一些误解在所难免。例如：经济活动中的量变关系是否有同增或同减？借贷记账符号的含义是单一还是双重？“簿记三法”不能实现统一的原因是什么？“平衡论”将会计等式的变动平衡关系误认为是复式认账法的理论依据。等等。这些问题的存在，均是由于对会计等式的误解造成的。其根本原因就是把会计等式误解为一般数等式，忽视了会计等式的基本特性，以数学等式的理论解释会计等式，混淆两者不同的实质。为了澄清以上诸理论问题，消除理论上的误解，使簿记理论能够正确地解释会计现象，有必要对会计等式理论作进一步深入细微的研究，得出正确的结论来。

二、会计等式的意义及分类

目前会计学界对会计等式所作的定义，均是在单一会计主体观指导下，从主观记账立场出发，以单一会计主体反映法解释会计等式的，所作的定义不能正确反映会计等式的本质。本文对会计等式所作的定义是以价值运动观点，在双重会计主体观指导下，从客观记账立场出发，以双重会计主体反映法解释会计等式的，这样才能正确反映会计等式本质。

在复式记账法条件下，所谓会计等式是指在经济活动中具有经济联系的会计要素之间，因等量转化而形成的等式关系，称为会计等式。

从这一定义中可以明确看出，构成会计等式的各相关会计要素，在经济活动中必然存在有内在的经济联系，这种内在的经济联系带有“双向性”。所谓“双向性”是指一项经济事项往往反映出两个方面的变化，而且这种变化是以对方的存在而存在，一方发生变化促使另一方发生变化为前提的。因此，构成会计等式的两个量不是毫无联系的任意两个量。同时，还可说明这些会计要素之间是因为等量转化关系才得以构成会计等式，其平衡的基本原理是物质运动的等量转化。只有这种等量转化关系的存在，才得以形成会计等式的存在。反之，如果不是因等量转化而形成的等式，只能是数学意义上的等式，不能视为会计等式。

会计等式与数学等式不同，数学等式只表明只要是两个相等的量，就可以构成数学等式。所以，数学等式的定义只能是指由两个相等的量构成一种等式关系，称为数学等式。

从这里我们可以看出，构成数学等式的两个量不一定具有相互转化关系，也不一定表明它们有必然的经济联系，更不能说明两个相等的量是因为等量转化而形成的。所以，会计等式与数学等式是有区别的，会计等式从等式关系上说一定属于数学等式，因为它具备数学等式的基本特征；反之，数学等式不一定就是会计等式，因会计等式只是数学等式的特殊情况，是数学等式中的一部分，一个类别，局部不能代表整体。

这里需要说明的是，通常所说的会计等式是指复式记账法条件下基本会计等式而言的。而单式记账法条件下的会计等式是另一种形式的会计等式，两者的内容和意义是不同的。所以，会计等式按记账方法的不同，可分为单式记账法下的会计等式和复式记账法下的会计等式两种。

单式记账法下的会计等式是指对经济事项所作的分类，按各种类别之间的经济关系构成的等式。如我国的“四柱会计等式”即：旧管+新收=开除+实在；“龙门会计等式”即：进—缴=存—该。这种会计等式是在单式记账法条件下，对每一笔业务只反映其中一个方面的情况下形成的，它们不表示等式中各项目之间的“双向性”经济联系，而只是对经济事项所作的分类，各类别之间不存在转化关系，只存在某种经济关系，所以，各项目之间可以构成一种等式关系。

复式记账法条件下会计等式，是指在经济活动中形成的各种会计要素之间产生的“双向性”经济联系，按这种经济关系形成的会计等式。这些等式可按包括的会计要素内容不同分为基本会计等式，利润会计等式和扩展会计等式三种。

所谓基本会计等式是指由“资产”和“资本”两个基本会计要素因等量转化而构成的等式。其中“资本”包括：借入资本（信贷资本，结算资本和债券资本）和投入资本（自有资本）两项。但不包括留存收益，（列入扩展等式）。

基本会计等式的内容主要是由构成经济活动基本内容的基本会计要素所构成。因为资产是一切经济活动的根本，是各种经济活动的物质基础，没有资产便没有经济活动，因此，“资产”是基本会计要素；而形成资产会计要素的最主要的来源是“资本”，有了资本这个会计要素才有可能转化为资产，因此，资本是基本会计要素。不能包括留存收益是因为从理论上说，没有留存收益，会计等式仍然成立。再者留存收益往往在扩展等式中才能表现出来，因此，基本会计等式中不应包括留存收益。总之，“资产”和“资本”是构成基本会计等式的两大基本会计要素。

但是，由于资本的形成方式包括，投入资本和借入资本两种。从理论上说借入资本可以不存在，但是投入资本不可能不存在，否则，企业也就不会存在。从这个意义上说，借入资本并不属于基本会计要素的主要内容，不应包括在基本会计等式当中。但是，在会计实务中，借入资本不可避免地会存在，基本会计等式实际上包括了借入资本的内容。

所谓利润会计等式是指影响利润构成的经济利益总流入大于经济利益总流出之间的差额形成的等式。其中，影响利润的经济利益总流入包括：营业流入和非营业流入两种；影响利润的经济利益总流出包括：营业流出和非营业流出两种。

利润的本质是一种经济利益差额，这种差额是由于总流入大于总流出而形成的。但有些流入或流出不一定影响利润的形成。所以，形成利润者只能是以影响利润的流入与流出之差来计算。

所谓扩展会计等式是指基本会计等式与利润会计等式合并后形成的等式。这种等式包括了所有会计要素，扩展会计等式也可以称为由全部会计要素构成的等式。

基本会计要素在经济活动中能够实现增值，这个增加的价值是由利润构成的。而利润在经过分配之后，剩余部分称为留存收益，这种留存收益以各种资产的形式存于企业。所以，当留存收益形成时必然表现为资产的增加。根据这个道理，基本会计等式与利润会计等式可以合并为一个扩展会计等式。

三、会计等式平衡的理论依据

会计等式为什么平衡？其理论依据何在？历来都是任何一种簿记理论必须回答的理论问题，因为它是簿记理论体系中重要组成部分。目前会计学界对这一问题的回答，都是在单一会计主体观的指导下，从主观记账观点出发，运用单一会计主体反映法，从字面上按数学等式关系去解释的。明显地脱离开经济活动这个基本事实，以想当然的思维逻辑给予解释的，并没有涉及到问题的本质。例如对基本会计等式为什么平衡解释为：有其权益必拥有其资产，反之，有其资产必有其权益，所以二者必然相等。说不出相等的根本原因。本文试图从另一种角度，从价值运动规律中寻找答案，解释其平衡原理。

经济总是活动的，表现为一定形式的价值运动，有经济活动才会形成会计要素，才会产生会计行为，而经济活动是按照一定的价值运动规律进行活动。从这个意义上说，会计等式是在经济活动中形成，受价值运动规律制约。我们只要能探讨出经济活动中量变的规律性，就可以找出会计等式平衡的根本原因。

经济活动表现为价值运动，所谓价值运动是指价值形态的转化过程。也就是每次价值运动都表现为由转化前的价值形态，通过转化，形成转化后的价值形态这样一个转化过程。价值形态在转化过程中，转化前的价值形态，因转化发生质变，因质变而减少，表示价值形态的消失，是一种不存在的量；转化后的价值形态，因转化而发生量变，因量变而增加，表示是一种得到的量，是一种客观存在。价值形态在转化过程中的量变关系是转化前失去的量，也就是减少的量，等于转化后得到的量，也就是增加的量，这种量变关系是等量转化关系。价值形态的等量转化关系决定着经济活动中的量变关系，就是此增彼减，而且增减相等。

基本会计等式中的资产和资本具有转化关系，资本可以转化为资产，资产也可以转化为资本，而且都是等量转化。投资者对企业投入资本，等量地转化为企业的资产；当投资者收回投资，企业的资产又等量地转化为投资人的资本。所以，资本是转化前的价值形态，通过转化因质变而减少，等量地转化为资产，是转化后的价值形态，因量变而增加。因此，资本和资产在等量转化过程中必然形成等式关系。

由此可以看出，价值运动的等量转化是会计等式形成平衡关系的根本原因。价值运动理论是会计等式平衡关系的理论依据。

至于利润等式，严格地说，它不能算是会计等式，而是一种数学计算等式。但是会计当中运用到这种等式计算盈亏，这种等式是由一定的会计要素所构成，所以，可以视为会计中运用的数学等式。不能以价值运动原理去解释其等式关系。

四、会计等式的实质及运算方法

自从会计等式产生以来，人们在认识、解释、说明会计等式的实质时都是在单一会计主体观念的指导下，从主观记账立场出发，运用单一会计主体反映法去解释会计等式实质的，造成明显的误解。所以，对会计等式实质的解释有待于进一步商榷。下面就基本会计等式和利润会计等式的实质，按价值运动理论，在双重会计主体观念指导下，站在客观记账立场上，运用双重会计主体反映法，重新解释会计等式的本质所在。

（一）基本会计等式的实质及运算方法

基本会计等式是指由基本会计要素“资产”和“资本”共同构成的等式。对这一等式如何认识，它的实质如何表述，这种等式的运算方法如何？这些问题的解决必须从等式关系如何形成，平衡原理是什么，这些根本问题解决之后，才能正确回答上述问题。

“资产”和“资本”两个基本会计要素在经济活动中具有内在的经济联系，资产的存在是由资本等量转化的结果，资本的去向必然等量地转化为资产。反之，资产也可以等量地转化为资本。所以，资产和资本是两个互为联系，互相转化的基本会计要素。当一定量的具体的资本投入企业，资本是转化前的价值形态，因质变而减少，是一个失去的量，可以用“-”号来表示；资产是转化后的价值形态，因量变而增加，是一个得到的量，可以用“+”号来表示。由于资本和资产之间是等量转化，因此，两者因等量转化而形成等式关系，用公式表示：

|+资产|=|-资本|

从这里可以看出，基本会计等式的实质是：资产和资本是意义相反，绝对值相等，因等量转化而具有经济联系的两个不同性质的量构成的等式关系，称为基本会计等式。简单来说，这种等式关系的本质是得失相等，不可能都得，也不可能都失，这是物质运动的基本法则。

基本会计等式的实质决定了这种等式特有运算方法，不能混同于一般数学等式运算方法。假定上述等式为：

|+资产100万元|=|-资本100万元|

投资者又追加投资50万元，资产是增加，用+50万元表示；资本是减少，用-50万元表示。这样资产是正正相加，结果是+150万元，资本是负负相加，结果是-150万元，等式关系不变。

|+ 150万元|=|-150万元|

如果投资者经批准抽回投资20万元，资产是减少，用-20万元表示；资本是增加，用+ 20万元表示，资产和资本均是正负相抵，结果为资产+130万元，资本是-130万元，等式关系不变。

|+ 130万元|=|-130万元|

综上所述，基本会计等式的运算方法是同号相加，异号相减，经济活动中的量变关系一律是有增有减，增减相等。

（二）利润等式的实质及运算方法

前已述及，利润是影响利润的经济利益总流入大于经济利益总流出之间的差额。但是，利润的形成不是一个会计主体的经济行为，它是由销货单位和购货单位两个会计主体共同构一项经济活动而形成的。因此，看待利润的实质及运算方法不能只看待销货单位一个会计主体的经济行为，无视购货单位另一个会计主体的存在。而是应当共同看待两个会计主体的存在，它们共同构成一项经济活动而产生利润，这是能否正确认识利润本质的关键所在。

当销货单位向购货单位出售商品时，销货单位获得的商品价款，是经济利益的得到，表现为货币资产的增加；而购货单位付出的商品价款是经济利益的失去，表现为采购资金的减少。购货单位失去的商品价款也就是采购资金，是转化前的价值形态，因质变而减少，可以用“-”号表示；销货单位得到的商品价款也就是货币资产，是转化后的价值形态，因量变而增加，可以用“+”号表示，由于两者是等量转化，因此，销货单位得到的商品价款（货币资产），等于购货单位失去的采购资金。它们为意义相反，绝对值相等的关系。

销货单位按商品成本向购货单位发运商品，销货单位得到的是商品价款，而付出的是商品成本，其差额就是交易利润。购货单位付出的是商品价款，而得到的是商品成本，其差额是交易损失，不过这种交易损失是作为采购成本再转嫁到其他购货单位身上，直至最后转嫁到消费者身上。

销货单位向购货单位发运商品，按商品成本计价的商品资产是转化前的价值形态，因质变而减少，是一种失去的价值量，可用“-”号表示；销货单位得到的是商品价格，是购货单付出的采购资金，是转化前的价值形态，因质变而减少，是一种失去的价值量，可以用“-”号表示。

根据以上分析，销货单位交易利润计算原理是：销货单位获得的以商品价款表示的经济利益流入，是购货单位以商品价款表示的经济利益流出，它应是一个负值。扣除销货单位以商品成本表示的经济利益流出，它也是一个负值，其差额为负差，表示利润，若为正差，表示亏损。因此，利润计算可用公式表示：

-流入-（-流出）=-利润（+亏损）

由此可以看出，利润的本质是一个负值，即：销货单位获得购货单位付出的商品价款大于销货单位付给购货单位商品成本之差，若为负差即为利润，若为正差即为亏损。这种计算公式是根据双重会计主体观，用双重会计主体反映法而必然得出的结论。

根据利润的本质是一个负值的性质，决定了其计算方法如下：

例如，企业销售商品一批，价款80000元，购货单位以转账支票偿付，该批商品成本为50000元，已经发运，购货单位已验收入库，（暂不涉及增值税）。

上项经济业务涉及两项价值形态转化。

其一，销货单位收到价款80000元存入银行。销货单位获得购货单位付出的商品价款80000元，是经济利益流入，购货单位采购资金是转化前的价值形态，因质变而减少，是一种失去的价值量，可用“-”号表示；销货单位收到的货币资产80000元，是转化后的价值形态，因量变而增加，是一种得到的量，可用“+”号表示。会计分录为：

借、收、增：货币资产 80000

贷、付、减：购货单位货款80000

其二，销货单位按商品成本50000元发运商品。销货单位发运的按商品成本计价的商品资产50000元是转化前的价值形态，因质变而减少，是一种失去的价值量，可用“-”号表示；销货单位的商品销售成本50000元，是转化后的价值形态，因量变而增加，是一种得到的价值量，可用“+”号表示。会计分录为：

借、收、增：商品销售成本 50000

贷、付、减：商品资产 50000

根据价值运动具有“双向性”的特点，以上两项价值形态转化，其利润的计算为：

-80000-（-50000）=-30000（利润）

目前会计学界对利润的计算，均按销货单位的货币资产+80000元，扣除销货单位的商品销售成本+50000元，共差额为+30000元的方法来计算的。这种方法只反映“自我”，不反映“他人”，失去“双向性”的特征。

五、会计学界对会计等式存在的误解

当前会计学界对会计等式存在许多误解，会计等式的表述方法，也产生一些不当的表述方法。归纳起来主要表现在以下几个方面。

（一）误解会计等式的经济性质

当前会计学界，均认为会计等式是由正值的资产和正值的资本共同构成的等式关系，来解释该等式的经济性质的，认为“资产”和“资本”两种会计要素均为正值。用公式表示即：

资产＝资本

正是因为这种误解，才导致了其他方面的误解，例如“双增加”或“双减少”，就是因这种误解而产生的。如果对这种误解予以澄清，“双增加”或“双减少”的现象即不复存在。

十五世纪意大利人巴舒里在其著作中，第一次提出资产＝资本的会计等式问题。巴氐在提出这一等式时，并没有说明该等式的经济性质、经济内涵和恒等原理，还没有形成会计等式理论。仅仅表示“资产”和“资本”在数量上是相等的，并没有认定“资产”和“资本”均为正值构成的等式关系。

十九世纪产生“平衡理论”才把上述会计等式解读为是由正值的资产和正值的资本构成的等式关系。这种解读是错误的。

世界是物质的，经济活动也是以物质运动为基础的，物质世界不可能出现“双增加”或“双减少”，只能是此增彼减，即一增一减。“双增加”或“双减少”只是人们的主观臆想，没有物质基础。况且，在物质运动过程中，“资本”因转化发生质变而失去，即减少，它是一个负值。“资产”因转化发生量变而得到，即增加，它是一个正值。所以，会计等式的经济性质是指资产和资本是意义相反，绝对值相等，因等量转化，具有经济联系的两个不同性质的价值量构成的等式关系。不是由均为正值的两个性质相同的价值量构成的等式关系。

（二）“平衡理论”误以会计等式为依据

当前会计学界均是按照“平衡论”的观点，误把会计等式作为复式记账法的理论依据。不但是论据错误，也是对会计等式作用的误解。

“平衡论”以会计等式的静态平衡和变动平衡关系为基础，提出：涉及等式两边会计要素的经济业务，作出“同增”或“同减”的双重记录；涉及等式一边会计要素的经济业务，作出有增有减的双重记录，每次作出的双重记录必须是相等的。由此形成的簿记理论即为“平衡理论”。

这种簿记理论只能被视为是对记账技术作出的技术性规范要求，在处理经济业务时，必须按照上述规定要求进行记账，既可保持“平衡关系”不被破坏，又可保证会计记录的正确性。不能被视为是复式记账法的理论依据，因为簿记理论必须能够明确诠释复式记账法的由来，解释复式记账现象的本质，而“平衡论”则仅仅要求如何记账才能保持“平衡关系”的不被破坏，并没有说明为什么。所以，“平衡论”以会计等式的平衡关系作为理论依据是值得商榷的。

第一，“平衡论”背离了簿记理论研究方向。簿记理论只能是以研究经济活动规律如何导致复式记账，揭示经济活动规律与复式记账法的关系作为研究方向，从而形成簿记理论。不能仅仅是解释如何进行记账，采取什么记账技术，作为自己的理论核心。因为会计对象是指经济活动，不是会计等式。不能解释经济活动规律与复式记账法的关系，不能说明复式记账法的根本原因，必然存在理论缺陷。

第二，会计等式是复式记账法的产物，不是复式记账法的理论依据。会计等式是记账方法发展到一定历史阶段的产物，并且，在记账账方法发展较为完善、成熟的情况下产生，无论是单式记账法还是复式记账法都是如此。可见，会计等式只能是记账方法发展到一定历史阶段的产物，它不可能再反过来成为记账方法的理论依据。“平衡论”以会计等式作为复式记账法的理论依据，是以自己方法的结果，证明自己的方法，是一种本末倒置现象。会计等式要求复式记账，但不能说复式记账法的理论依据是会计等式。

（三）对目前会计等式剖析

目前会计学界对会计等式都表述为：基本会计等式是资产=负债+所有者权益，或者是资产=权益；利润等式是，收入-支出=利润。这些表述方法都是在单一会计主体观念的指导下，从主观记账立场出发，运用单一会计主体反映法进行表述的，存在着一些理论问题和实践问题值得商榷。

其一，资产=负债+所有者权益表述方法不当

基本会计等式的上述表述方法，与价值形态转化规律相背离，与经济活动的事实不相符，必然存在一些理论缺陷。

第一，等式右边的负债和所有者权益是两个不同性质的概念，代表两个不同性质的量，不具有相加的关系，不能相加，用这种方法表述的会计等式方法不当。

负债是站在服务会计主体立场上，表示自身对债权人承担的偿还义务，也就是债务，是对债务人自身来说的，这是单一会计主体观的反映，是单一会计主体反映法进行反映的结果，它是借入资本反面的含义。而所有者权益也是单一会计主体观，站在自身立场上，承认投资者应享有的权利，或者站在投资者立场上，看待自己对企业投资时，其反面含义是获得相应的权利。一个是服务会计主体的“债务”，即义务；一个是投资者应享有的“权益”，即权利，两者性质不同，代表两个不同性质的量不能相加。试问，如果相加之后，其“和”是个什么概念，是个什么性质的量？

第二，负债和所有者权益与资产不具有转化关系，不能以此形成等式。

作为会计等式，相关会计要素应当具有转化关系才可以形成等式，如果不具有转化关系形成的等式，只具有数学等式的特征，不具有会计等式的特征。资产是资本转化的结果，我们不能说自己的资产是自己的负债转化的结果，也不能说是自己的权利转化的结果。负债和所有者权益都是资本的反义词，用以表述资本的反面，根本问题还是资本。当投资人对企业投入资本时，他应获得的权益增加，同时，企业的资产增加。从数学意义上说，等式能够成立，但它只表示两个相等的量构成一个数学等式。资产不是由“权利”转化而来，只能是由“资本”转化而来，因此，负债和所有者权益与资产不能构成会计等式。但是，用负债表示自己在经营中形成债务是可以，即以其反面含义去表示正面含义。

第三，资产=权益是个数学等式，不是会计等式。

如果把负债更改为债权人权益，这样可以和所有者权益相加，其和就是权益。一定的权益对一定的资产拥有所有权，因此，资产=权益等式可以成立。但它只表示资产和权益所代表的两个量具有相等的关系。不能说资产是由权益转化而来，权利不能转化为资产，它们之间不具有转化关系。从这个意义上说，它们所构成的等式只是一种数学等式，而不能成为会计等式。其运算方法只能是等式两边同增或同减，等式一边是有增有减，这是数学等式运算方法。

再者，从等式关系角度来说，当投资人对企业投入资本时，一方面表示它的资本减少，另一方面则表示他应享有的权利增加。这种等式关系是双增加。但是如果用资本表示等式，由于资本是减少，其等式关系是一增一减，也就是一正一负。而前者仅仅是后者的反义表示，实质是后者。所以，不应以脱离实质内容的相反含义表示方法表示会计等式。资产=权益的等式表述方法不宜被采用。

从以上分析中可以看出，目前对基本会计等式的表述方法，无论从理论上，还是从会计实践上来看，都存在着一定的问题值得商榷，应当改进目前这种表述方法。

其二，收入—支出=利润与实质不符

单一会计主体观下的单一会计主体反映法认为，一切经济活动都是以“我”为主，视一切经济活动都是“我”这一个会计主体的经济行为。认为当“我”的货币资产增加时，是因为“我”的收入增加的结果。其实，作为服务会计主体来说，它所能增加的只能是货币资产，而“收入”增加只是一种虚设，是一种臆想。事实是销货单位货币资产增加是因为购货单位采购资金减少的结果。公式中不能以虚设的“收入”扣除自己实际的支出，这种表述方法不切实际。

另外，如果表示一种动向，收入这个概念不如流入这个概念更具有动向性。流入是从外部进来，而收入只是表示自己。在这笔销售业务中，“流入”是表示购货单位减少的采购资金，对销货单位来说是“流入”。从复式记账法的特征来看，当销货单位货币资产增加时，必有其另一个侧面，那就是销货单位经济利益的流入，表示其来源方向，所以，流入是一负值。因此，利润的本质是一个负值。

但是，人们习惯于表示利润时，总是站在销货单位一方立场上，看待自己增加的经济利益。用这种思维方式表述利润是可以的，计算公式应为：



销货单位货币资产—销货单位商品资产=利润资产



所谓货币资产是指以商品价格表示的商品价款，也就是销货单位收到的商品价款；所谓商品资产是指以商品成本表示的商品销售成本。这样以价款扣除成本后的差额若为正数，即为利润，若为负数则为亏损，符合人们的习惯。但这种表述方法不能表示销售活动是由购销双方面个当事人共同构成的一项经济活动，而只能表示销货单位自己一方的经济行为，与销售活动事实不符。

从以上分析中可以看出，以收入 — 支出=利润的公式，有许多不妥之处，应当更新人们的习惯观念，更改利润等式的表述方法。





河南财经学院

鲁广信

2004年3月2日





（四）会计主体与簿记理论



一、会计主体与会计主体反映法

会计主体与簿记理论从表面上看似乎是两个毫不相干的概念，其实，如何反映会计主体，或者说对会计主体进行反映的方法不同，影响着簿记理论的建立，它们之间呈现着因果关系，对会计主体有着什么样的反映方法，决定着什么样的簿记理论体系。如何反映会计主体是个会计实践问题，簿记理论则是对实践的总结。实践决定理论，理论说明实践。所谓会计主体反映法是会计在反映会计主体时，怎样解决会计主体在经济活动中的不同地位和不同作用而采用的表现手段。而簿记理论是解决会计在实践中提出的问题而给予理论上的解释和说明。可见，怎样反映会计主体也就是会计主体反映法在一定程度上影响着建立什么样的簿记理论体系。但长期以来，会计学界对它们之间的关系研究甚少，对会计主体反映方法也无人谈及，对会计主体反映法如何决定着簿记理论研究者更少。实践证明，这是簿记理论发展中亟待解决的实践问题和理论问题。

所谓会计主体是指会计为之服务的特定经济单位或经济实体，也就是指会计为之服务的客体。

任何经济单位必有会计，而会计必须寓于一定的经济单位，服务于一定的经济单位才得以存在。会计只有为特定的经济单位服务，属于特定经济单位的一部分，特定经济单位才是会计主体。因此，会计为之服务的具体经济单位只能是一个，一个经济单位也只能有一种会计。

大量、繁多的经济活动不一定局限于本单位自己，有相当多的经济活动既涉及本单位一个会计主本，同时又涉及另一个单位另一个会计主体。就是说，这种经济活动涉及两个会计主体。在这种情况下，两个会计主体在这项经济活动中的地位不同、作用不同，怎样区别它们，会计如何反映它们，有必要对会计主体进行分类后给予认识。

按会计服务对象不同，会计主体在经济活动中的地位和作用不同，可分为服务会计主体和相关会计主体两种。

所谓服务会计主体是指会计为之服务的客体，也就是通常泛指的会计主体；所谓相关会计主体是指在经济活动中与服务会计主体相关联，在同一项经济活动中的另一个会计主体。服务会计主体只有一个，而相关会计主体可以是多个，可随经济活动的变化而变化，是不固定的会计主体。例如：公司销售商品给购货单位，会计在处理这项经济活动时，视“公司”为服务会计主体，而“购货单位”是相关会计主体。

对会计主体为什么作如此分类呢？首先，是因为有些经济活动客观上是由两个或两个以上会计主体共同构成的，缺一则不可。在反映这项经济活动时，不能只反映服务会计主体而无视另一个相关会计主体的存在，其结果是不能反映经济活动的全部内容；其次，是经济活动均有“来龙”和“去脉”，由两者共同构成一项经济活动。当“来龙”代表一个会计主体时，“去脉”就是另一个会计主体，会计在反映“来龙”时，就不能不反映“去脉”，反之亦然。所以，会计在反映经济活动时，不能不重新认识会计主体在经济活动中的不同地位和不同作用，以便确定为谁服务，也就是服务对象，然后再确定谁是相关会计主体。服务会计主体在经济活动中处于主导地位，是促使经济业务发生的会计主体，而相关会计主体则处于被动地位，是协助经济业务发生的作用。当然，会计首先为服务会计主体提供会计服务，相关会计体是在反映经济活动时，给予辅助性的反映，以示其存在。

所谓会计主体反映法是指会计在反映经济活动时，对服务会计主体和相关会计主体在经济活动中的不同地位和不同作用，如何给予记录而采用的方法和手段。包括：单一会计主体反映法和双重会计主体反映法两种。

所谓单一会计主体反映法是指在反映经济活动时，无论涉及一个还是两个会计主体，会计只反映其中一个服务会计主体，不反映相关会计主体而形成的记录经济业务的方法。这种反映方法是自从会计产生到目前为止均是按这种反映方法记录经济业务的。采用这种反映方法者认为：既然会计只能为一个服务会计主体服务，在记录经济业务时也只能反映一个服务会计主体的经济行为，对另一个相关会计主体没有必要同时给予反映。即便是经济活动涉及到相关会计主体，也要站在服务会计主体自身的立场上，从自身出发，解释为自身一个会计主体的经济行为。不考虑另一个相关会计主体。如：企业销售商品收到购货单位支付的价款入银行。解释为企业“银行存款”增加，同时企业“收入”增加，不去分析购货单位采购资金的减少。这种反映方法的基本特征是：以“我”为主，只反映“自我”，不反映“他人”。这种反映方法的优点是能够使复杂的经济活动简单化，因此，会计处理比较简便。因为它只看“自己”，不看“他人”，就减少了反映另一个相关会计主体的复杂性和会计记录的多面性。这种反映方法的主要缺点就是使会计记录人为地将服务会计主体与相关会计主体割裂开来，无视相关会计主体的存在，与客观事实不符，与经济活动内容不符，带有明显的人为虚构性。由于复式记账法要求会计记录“双重性”的特点，与单一会计主体反映法只反映一个服务会计主体相矛盾，就必然会出现“双增加”现象。这是典型的人为虚构，与此所形成的簿记理论也带有明显的片面性和虚构性。因为物质世界不可能出现“双增加”或“双减少”现象。

所谓双重会计主体反映法是指在反映经济活动时，对涉及两个会计主体的业务，既反映服务会计主体，同时，又反映相关会计主体，两个会计主体都给予反映的方法。这种反映方法目前还只能是正在酝酿、探讨中的方法，现在会计实践还没有运用和证实。这种方法最基本的特征就是会计记录中，同时出现服务会计主体和相关会计主体两个会计主体，当然是以服务会计主体为主，相关会计主体为辅，在会计记录中能看到相关会计主体的影子。例如：企业从银行获得贷款又存入银行。在双重会计主体反映法的会计记录中，既计入企业这个服务会计主体“银行存款”增加，同时，计入开户银行这个相关会计主体“信贷资金”减少两个主体。“我”之所得，正是“他”之所失，不可能都“得”，也不可能都“失”，只有一得一失。这种反映方法最大的优点就是能够全面、真实地反映经济活动的全貌，符合客观实际情况，符合物质运动中数量此增彼减的变化规律，使服务会计主体与相关会计主体统一起来。这种反映方法的缺点主要表现在会计记录的复杂性、观察经济活动的多面性等方面。

由于需要反映两个会计主体，在账户设置、账户结构、户对应关系、会计记录对应性等方面，都会带来难以理解和处理的复杂性、多面性。增加了处理会计业务的难度。但是，这种反映方法可使会计记录的“双重性”，与经济业务的“双关性”保持一致，与此建立起来的簿记理论能够客观、真实地解释经济活动的“来龙”、“去脉”，避免多面性、主观性和虚构性。

二、会计主体反映法决定簿记理论

从以上分析中可以看出，会计主体只能解决会计为谁服务问题，也就是服务对象问题，它所要解决的是会计服务空间、范围，它并不解决如何反映会计主体，它也不限制、规定会计主体反映方法，它们是两个问题。我们不能以此规定会计为服务会计主体提供会计服务，就必须只能反映这一个会计主体。会计服务对象与会计主体反映法两者有联系，并不对立，也不矛盾。长期以来，会计学界总是以会计服务对象代替反映方法。会计服务对象只能是一个，会计主体反映法包括单一会计主体反映法和双重会计主体反映法。当前会计学界所建立的簿记理论，都是在单一会计主体反映法的基础上建立起来的，忽视了双重会计主体反映法对簿记理论的影响。

会计主体反映法影响簿记理论，簿记理论是建立在会计主体反映法的基础上而形成的，用以解释和说明会计行为的理论。在单一会计主体反映法条件下，形成从历史上到现在各种簿记理论，如：“借主、贷主说”、“拟人说”、“混合说”直至“静态说”。如果说“借主、贷主说”还有一点双重会计主体反映法的影子的话，因为这种学说认为有“借主”，必有“贷主”，即两个会计主体。到了“静态说”，相关会计主体连一点影子也见不到，被抛弃得无影无踪。这种学说认为一切都是“我”这一个会计主体的行为，什么“我”的资产增加，同时，“我”的负债增加或收入增加，绝对不看相关会计主体。在双重会计主体反映法条件下，可形成与前者不同的另外的簿记理论，即“价值运动复式记账理论”简称“价值运动论”。

这种学说虽然是正在形成和探讨之中的理论，但它是从总结价值运动规律，运用双重会计主体反映法的基础上形成的，使得复式记账法的“双重记录”与双重会计主体反映法的“双关性”保持一致，也就是复式记账法+双重会计主体反映法。作到了记账方法与经济活动的实践际情况保持一致，使簿记理论向前发展了一大步。

会计主体反映法的差异，导致簿记理论的差异，主要表现在处理经济业务方法的差异方面，也表现在簿记理论对处理经济业务方法的解释和说明的不同，可举例说明如下：

例1：公司从银行获得贷款300000元入银行。

这项业务涉及两个会计主体，即会计为之服务的“公司”是服务会计主体；业务相关的“银行”是相关会计主体。“银行”相关会计主体是这笔贷款的“来龙”；“公司”服务会计主体是这笔贷款的“去脉”。按照复式记账法的要求，必须同时反映构成这笔业务的两个方面，就是“公司”的存款是从哪里来的？“银行”的信贷资金是到哪里去的？在单一会计主体反映法条件下，由于只反映“自我”（公司），不反映“他人”（银行），所以，相关簿记理论就不得不为“公司”自己再虚构另一个方面也就是“负债”，这样才能按复式记账法的要求，作出“双重记录”。就是“我”的银行存款这项资产增加300000元，同时“我”的短期借款这项负债增加300000元，形成所谓“双增加”的会计记录。把构成这项业务的相关会计主体（银行）抛弃得无踪无影。这种理论的错误就在于“公司”银行存款的增加不是由“公司”自己的债务转化而来的，它否认了经济业务的发生是由资金形态相互转化的结果这个事实，而以想当然的臆想、虚构解释经济活动现象，与事实不符。这项“双增加”会计记录方法的错误，就在于它否认了“公司”银行存款的增加，正是“银行”信贷资金减少的结果。只能是此增彼减，不可能是“双增加”。这与物质运动变化中只有此增彼减的量变规律相背离。

例2：公司销售商品一批，价款40000元由购货单位以转账支票偿付，款项已存入银行。

这项业务涉及两个会计主体，即“公司”自己是服务会计主体，“购货单位”是相关会计主体。“购货单位”是这项存款的“来龙”，“公司”的开户银行是这项存款的“去脉”。按照复式记账法的要求，必须作出“双重记录”。在单一会计主体反映法条件下，只能反映“公司”自己，不反映“购货单位”这个相关会计主体。现行簿记理论只能为“公司”自己再虚构一个“收入”，从而形成“公司”自己的银行存款增加，同时，“公司”自己的“收入”增加，所谓“双增加”的会计记录。同样“购货单位”这个相会计主体被抛弃了。这样处理的结果是将构成这项经济业务的两个会计主体人为地割裂开来，只反映其中一个服务会计主体，带有明显地片面性和虚构性。这种记录犯的同样错误是，“公司”自己的银行存款不是“公司”自己的“收入”转化而来的，而是由购货单位的采购资金转化而来。同时“公司”银行存款的增加，正是“购货单位”采购资金减少的结果。不可能“双增加”。

所以，对由两个会计主体共同构成一项经济业务的会计事项，由于它们在经济活动中的地位不同、作用不同、会计服务对象不同，不能采用单一会计主体反映法只反映其中一个服务会计主体，而不反映与之相关联的相关会计主体。这样处理的结果带有明显的理论错误和方法错误。

至于投资者投入资本的例题，由于“实收资本”相当于“主营业务收入”，可按例2考虑，不再举例。

对以上两笔例题，如果按双重会计主体反映法处理以上两笔业务，就会形成不同的处理方法和不同的簿记理论。

例1：“公司”与“银行”均属于构成这笔经济业务的两个会计主体，如果按双重会计主体反映法反映这笔业务，是以反映“公司”这个服务会计主体为主，同时也要反映“银行”这个相关会计主体为辅。“公司”银行存款增加，正是“银行”信货资金减少的结果。“公司”银行存款正是由“银行”信货资金转化而来。会计处理方法是一方面反映“公司”银行存款增加，同时另一方面反映“银行”信贷资金减少，在此基础上形成的薄记理论认为，“公司”银行存款是由“银行”信贷资金转化而来，所以，可以作成“双重记录”，这也体现了双重会计主体反映法的“双关性”。会计处理方法与实际情况一致，簿记理论与会计处理方法一致。

例2：“公司”是服务会计主体，“购货单位”是相关会计主体。“公司”银行存款的增加，正是“购货单位”采购资金减少的结果，“公司”的银行存款是由“购货单位”采购资金转化而来。会计处理方法是一方面反映“公司”银行存款增加，同时，另一方面反映“购货单位”采购资金减少，由此而形成的簿记理论认为：“公司”银行存款是由“购货单位”采购资金转化而来。这样，会计记录的“双重性”与双重会计主体反映法的“双关性”保持一致。同时，也与经济活动的实际情况保持一致。

三、建立双重会计主体反映法的必要性。

从以上两笔例题中可以看出，会计主体反映法决定着簿记量论。因为会计主体反映方法本身要求给予会计记录理论上的说明和解释，在此基础上形成的簿记理论当然与会计主体反映法保持一致。在单一会计主体反映法条件下，由于只反映“自我”这一个服务会计主体，不反映“他人”另一个相关会计主体，脱离了经济活动的实际情况，违反了客观事物的本来面目，形成某个方面的虚构现象，当然也形成簿记理论的虚构性。

如果在双重会计主体反映法条件下，既反映“自我”服务会计主体，同时又反映“他人”相关会计主体，决不可能出现“双增加”现象，一律是此增彼减即一增一减，根本谈不上虚构问题，完全是按照经济业务的实际情况进行反映的。这样处理的结果是与经济活动的实际情况保持一致，与复式记账法的“双重记录”保持一致。由此而形成的簿记理论能够按照经济活动的本来面目经予解释和说明，不带有任何虚构性。尽管这种理论目前正处在探讨之中，但它以自身的正确性和客观公正性显示自己的优越性。因此，应当努力建立双重会计主体反映法。





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（五）价值运动簿记理论主要成果概要



价值运动理论从研究价值运动规律入手， 发现价值运动规律的基本特征决定复式记账法的基本特征，价值运动规律导致复式记账。因此，复式记账法的理论依据是价值运动规律，由此而形成的簿记理论称为价值运动理论。

价值运动理论的出现在簿记理论研究方面，取得以下重要成果，可归纳为“四创新”、“四突破”、“四澄清”、“三统一”。

一、“四创新”

所谓“四创新”是指在簿记理论研究方面，提出从未出现过的创新性理论，是对簿记理论的重要发展，是对簿记理论体系的重要丰富。包括：价值运动簿记理论；价值运动等量转化定律；主观记账立场与客观记账立场；会计主体的单一反映法和双重反映法。称为“四创新”。

（一）价值运动簿记理论

笔者以动态观念，从研究社会经济活动入手，探寻价值运动规律性，发现价值运动的基本特征决定复式记账法的基本特征；价值运动规律导致复式记账；价值运动规律与复式记账法的有机结合形成价值运动簿记理论。这种理论认为：经济活动都表现为价值运动，这种运动具有规律性，一定量的具体的转化前的价值形态，作为运动的“起点”，是转化的“出口”，因转化发生质变，因质变而减少、意味着失去，是客观上的消失，用借、收、增记账符号表示，通过运动方式的作用，等量地转化为一定量的具体的转化后的价值形态，作为运动的“终点”，是转化的“入口”，因转化发生量变，因量变而增加，意味着得到，是客观上的存在，用贷、付、减记账符号表示。因为每项经济活动都是有“起点”必有“终点”，有“出口”必有“入口”而且是等量转化。所以，每反映一笔经济业务必然作成有借必有贷，有收必有付、有增必有减而且金额必相等的双重记录，这种记账的方法当然是复式记账法。由此而形成的簿记理论即为价值运动簿记理论。

（二）价值运动等量转化定律

价值是运动的，这种运动以它自己所特有的运动方式在运动，并具有规律性：每次价值运动都是由转化前的价值形态向转化后的价值形态转化，构成转化“二元素”；价值运动表现为一定的价值形态由“起点”向“终点”运动，构成运动“轨迹”；价值形态转化表现为由“出口”向“入口”转化，构成转化的“方向性”；转化前价值形态因质变而减少的量等于转化后价值形态因量变而增加的量，构成“等量转化”。由于价值运动的这种规律性，决定着复式记账借贷平衡；会计等式平衡。

（三）主观记账立场与客观记账立场

人们在观察经济活动，处理经济活动时，总会涉及到记账观点、记账立场问题。不同的立场、观点决定着不同的簿记理论和记账方法。笔者在研究簿记理论时，发现簿记理论与记账立场、记账观点关系密切，理论受立场、观点制约。但它却一直被人们所忽视，是个未被人们提及的问题。

当今会计界在观察、处理经济业务时，均是主观记账立场、主观记账观点，是“静态说”得以形成的根源之一。主要特征是以“我”为主，从“我”出发，只看“自我”不看“他人”。与此相反是客观记账立场、客观记账观点。主要特征是既看“自己”又看“他人”。由于立场、观点的差别，形成两种簿记理论体系，即“静态说”和价值运动簿记理论。

（四）会计主体的单一反映法和双重反映法

会计为特定的经济单位提供会计服务这是肯定的，但是，会计为会计主体服务与会计怎样反映会计主体是两回事。不能说会计为一定的会计主体服务，在反映经济业务时，就必须而且只能反映这一个会计主体，不顾另一个会计主体客观存在的事实。会计在为会计主体服务时，也不妨碍它既反映服务会计主体，又反映相关会计主体。事实上有许多经济业务既涉及服务会计主体，又涉及相关会计主体。

在反映经济业务时，只反映其中一个服务会计主体而不反映另一个相关会计主体的存在，称为单一会计主体反映法；如果既反映服务会计主体又反映相关会计主体称为双重会计主体反映法。两种不同的会计主体反映法也会影响着簿记理论和记账方法的不同。

当前会计界均是单一会计主体反映法，只反映服务会计主体自己的会计行为，不考虑相关会计主体的客观存在。所以就必然会出现所谓“双增加”的情况。认为“我”的资产增加时，“我”的负债也同时增加、或“我”的收入同时增加、或投资人的权益增加。如果按双重会计主体反映法反映两个会计主体的会计行为，就不会出现“双增加”的情况，只能是此增彼减，即一增一减的现象。就是“我”之所得正是“他人”之所失。

由于对会计主体反映方法的不同，其结果形成两种簿记理论体系。价值运动簿记理论是双重会计主体反映法。“静态说”是单一会计主体反映法。

二、“四突破”

所谓“四突破”是指对现有簿记理论中的某些问题，突破其原有观念束缚，重新进行更新性的解释和说明，形成新的概念，成为新簿记理论体系的组成部分。由于对原有观念的突破，促使簿记理论研究取得实质性进展成为可能，为新簿记理论的形成奠定理论基础。包括：基本会计等式的实质；利润的本质是一个负值；经济活动的量变关系是此增彼减的规律；借贷记账符号是单一含义。

（一） 基本会计等式的实质

当今簿记理论中存在一些理论缺陷，不能正确地给予解释和说明，其根本原因是由于对基本会计等式本质认识不正确造成的。这个问题不解决，簿记理论研究无法获得突破性进展。

价值运动理论认为，价值形态之间是一种等量转化关系，转化前的价值量等于转化后的价值量，会计等式是由于价值形态的等量转化所形成的，因此，价值形态等量转化是会计等式的平衡原理。会计等式的本质也是由价值形态转化的性质决定的。转化前的价值形态因质变而减少，是一个失去的量，是一个负值，可用“一”号来表示；转化后的价值形态，因量变而增加，是一个得到的量，是一个正值，可用“+”号来表示。

基本会计等式是由“资产”和“资本”两个会计要素所组成。“资本”是转化前的价值形态，是个负值；“资产”是转化后的价值形态，是个正值，两者构成的等式其实质是：资本和资产价值形态因等量转化而形成两个意义相反，绝对值相等的量构成的等式。用公式表示：

| + 资 | = | - 资本 |

当前会计学界对基本会计等式是按资产=权益进行表述和解释的。这种表述方法有两大理论缺陷。其一是“权益”和“资产”之间不具有转化关系，“资产”是由“资本”转化的结果，而不是“权益”转化的结果。当投资人对企业投入资本时，我们不能说他对企业投入“权益”，“权益”是资本的反义词，是资本的反面表示；其二是混淆了会计等式与数学等式的区别。会计等式只有在价值形态转化过程中形成，表示价值形态因等量转化而具有等式关系，其性质是由价值形态在转化中的性质决定。而数学等式中的量不具有转化关系，是由任意相等的量构成的，表现为等式两边均为正值。会计等式与数学等式有联系但也有区别，会计等式可以成为数学等式，但不能说只要是数学等式必然也是会计等式。资产=权益从数学意义上说等式是成立的。但不能以此表述会计等式。

对基本会计等式实质的认识，是从价值形态转化关系中得出的结论。这是对当前簿记理论研究的重大突破。

（二）利润的本质是一个负值

目前对利润的认识，均是从经营者自身立场上认识“利润”的，认为自己的收入大于自己的支出，其余额即为利润。或者说，经营者收到的货币资产大于经营者支出的商品资产，其余额即为利润。在这种情况下利润被视为正值。

价值运动理论认为，经营者利润的产生是由购销双方交易关系决定的，不能只看经营者一方而无视交易的另一方。经营者的收入恰恰是购买者付出的价款，人们称之为销售的实现。可见，这种“收入”的实质是购买者的“付出”。根据这个道理，利润的计算原理应是：购买者付出的商品价款大于销售者付出的商品成本出现的差额。如果把“付出”视为“一”号、计算公式可表述为：

-价款-（-成本）= -利润

因此，利润的本质是：销货者收到的以商品价格计算的购买者付出的价款，大于销货者付出的以商品成本计算的购买者收到的商品成本出现的差额。

利润的这种负值本质一直被会计学界所掩盖。价值运动理论提出利润本质是个负值，是从购销双方两个会计主体的立场上，看待交易行为而得出的结论。

（三）经济活动中的量变关系是此增彼减的量变规律

目前在解释经济活动中的量变关系时，认为有所谓“同增”或“同减”现象，即所谓“双增加”或“双减少”。

笔者在研究价值形态转化关系时发现，价值形态在转化过程中发生的量变关系是此增彼减的关系，即：凡是转化前的价值形态因质变而减少，是一种失去；凡是转化后的价值形态因量变而增加，是一种得到。经济活动中的量变关系只能是“我”之所得正是“他”之所失。不可能都“得”，也不可能都“失”。就是不可能有所谓“双增加”。

所以，经济活动中的此增彼减的量变规律是由价值运动量变规律决定的。

（四）借贷记账符号是单一含义

目前在解释借贷记账符号含义时，认为是“双重含义”。

笔者在研究簿记理论发展史时发现，在“静态说”出现之前，历史诸说都把“借”和“贷”记账符号解释为单一含义，只有“静态说”出现之后，才解释为“双重含义”。就是说对借贷记账符号的认识，是一定的簿记理论赋予特定的含义，而不是这种记账符号在记账法产生时具有的原始含义。现在的解释带有明显的人为主观因素。

笔者在研究价值运动规律时发现，由于物质处于运动状态才会形成转化关系，会计在记录、反映这种转化关系时，是以一定的会计短语给予表示的。在长期的演变过程中，会计短语简化为记账符号，但它仍然表示价值形态的转化现象，“出”者为“贷”，“入”者为“借”。这种单一含义并未发生变化。并不是简单地仅仅用来表示增减变化。如果只是为了表示增减变化，历史必然产生“增”和“减”记账符号。可见“借”和“贷”记账符号最初也是在价值运动中，用以表示价值形态转化关系而产生的。在转化过程中，只有转化前和转化后两种价值形态；只有转化的“出口”和“入口”。“借”和“贷”不可能既表示转化前的价值形态，又表示转化后的价值形态；也不可能既表示“出口”，又表示“入口”，即所谓“双重含义”。

由此得出结论，“借”和“贷”在任何时候任何情况下都是单一含义。

三、“四澄清”

所谓“四澄清”是指对现有簿记理论中不正确的解释和说明予以纠正，从而澄清客观事实。包括：会计等式是复式记账法的结果而不是复式记账法的理论依据；会计等式不能混同干一般数学等式；经济活动中只有一增一减的量变关系，决无“同增”或“同减”现象；借贷记账符号是单一含义，不是“双重含义”。

（一）会计等式是复式记账法的结果不是复式记账法的理论依据

当前会计学界均把会计等式作为复式记账法的理论依据。根据基本会计等式的变动平衡即所谓“九种情况”、“四种类型”规定记账要求，其结果可以保持会计等式的存在，否则会计等式就会失去平衡。由此得出结论：会计等式是复式记账法的理论依据。

笔者认为“九种情况”、“四种类型”是对经济业务按复式记账的方法规则总结出来的会计行为规范。它的前提是按复式记账法的要求作出的规定。以自己方法规定作为自己的理论基础，这种簿记理论不能成立。第一、管理学必然运用数学，但不能说数学是管理学的理论依据。第二、所谓“九种情况”、“四种类型”本身就是复式记账法的反映，是复式记账法的结果，不能以自己的方法证明自己的理论。第三、在会计等式没有出现之前，复式记账法早已产生了，复式记账法不能以自己的方法结果作为自己的理论依据。第四、单式记账法也产生会计等式，历史上并没有出现以单式记账法下的会计等式作为单式记账法的理论依据。同样，复式记账法下的会计等式也不能作为复式记账法的理论依据。

会计等式是客观存在的，但只有运用复式记账的方法才能反映出来复式记账法下的会计等式，否则，不能证明它的客观存在。

（二）会计等式不能混同于数学等式

数学等式是表示只要能构成数量相等关系的任何价值量构成的等式均可认为是数学等式。

目前会计学界在解释会计等式的概念时均是按照数学等式原理进行解释的。认为一定数量的资产必有一定数量的权益；反之，一定数量的“权益”也必有一定数量的资产。也就是等式一边的某数等于另一边的某数，两数相等即是等式。这是数学等式概念。

价值运动理论认为，构成会计等式的价值量必须具有转化关系，因为会计等式就是由价值形态在转化过程中因等量转化而形成的等式。就是说，不是因等量转化而形成的等式不能称为会计等式。资产是资本转化的结果，资产也可以转化为资本。两种价值形态的价值量在等量转化中形成等式关系，也因转化具有经济联系。从数学角度说资产可以与权益构成等式，但资产不能说是权益转化的结果，“权利”不能转化为资产。从会计角度来说，资产=权益 不能成为会计等式。

会计等式与数学等式主要区别在于是否是有转化关系。具有转化关系的会计等式肯定属于数学的一部分等式；不具有转化关系的数学等不能认为是会计等式。

（三）经济活动中的量变关系是一增一减的关系，决无“同增”或“同减”现象

目前会计学界在解释经济活动中的量变关系时，认为有“同增”或“同减”现象。认为“我”的资产增加时，投资人的权益增加；投资人的权益减少时，“我”的资产也减少。这种现象的发生是受“静态说”影响的结果。

世界是物质的，经济活动中的数量变化实质上是物质变化的结果。这种变化规律是此增彼减。“我”所得到的正是“他”失去的。不可能都“得”，也不可能都“失”。经济活动中的量变不可能都“增”，也不可能都“减”。

价值运动理论认为，转化前的价值形态因转化发生质变，因质变而减少，是一种失去；转化后的价值形态因转化发生量变，因量变而增加，是一种得到，宇宙间的物质变化只能是此增彼减的量变关系。

（四）借贷记账符号是单一含义而不是“双重含义”

目前会计学界在解释记账符号含义时，均按“双重含义”进行解释，即：“借”既表示资产的增加，又表示权益的减少；“贷”既表示资产的减少，又表示权益的增加。这种解释违背了借贷符号原来的单一含义，是“静态说”按数学等式运算规则解释记账符号的含义造成的。

笔者在考查资本运动规律时发现，发放高利贷者谓之“贷”，是转化的“出口”；接受高利贷者谓之“借”，是转化的“入口”。如果当初借和贷可以表示两个因素，则借贷资本运动运规律无法表示。试问：同样一个“借”既可表示接受高利贷者，又可表示发放高利贷者；同样一个“贷”既可表示发放高利贷者，又可表示接受高利贷者。这种表示方法不可能形成记账符号。

价值运动理论认为：在价值运动过程中，“借”表示运动的“终点”，转化的“入口”，含增加的意思；“贷”表示运动的“起点”，转化的“出口”，含减少的意思。这就是单一含义。

四、“三统一”

所谓“三统一”是指在价值运动理论指导下，“借贷”、“收付”、“增减”三种记账方法能够实现完全的统一。

目前我国国民经济各部门一律使用借贷记账法，已经陶汰了“收付”和“增减”记账法。这样的结果不是统一，而是一种优者胜劣者汰的陶汰过程。在我国出现三种记账方法并存的局面实属不必要，不利于会计交流。同时，“收付”、“增减”记账法的改革是不成功的，没有任何创新之意，失去传播、保留、发展的意义，目前被陶汰是在所情理之中。

“收付”和“增减”记账法产生于我国，退出历史舞台也在我国。它们与借贷记账法的理论依据一致，都是依据“静态说”，它们所反映的经济内容一致，都是经济业务，然而所形成的方法却是南辕北辙，差别如此之大，争论已达50年之久仍无定论，为什么？不能不说是簿记理论出了问题。

虽然，“收付”和“增减”记账法已经不再使用，但到目前为止，还没有哪家簿记理论能够实现三种记账方法的完全统一。价值运动理论肩负了这个历史任务，在这种簿记理论指导下，能够实现三种记账方法的完全统一。

在“静态说”的指导下，借贷记账法的借贷记账符号“双重含义”是错误的；“收付”和“增减”记账法的记账规则，“同收”或“同付”；“同增”或“同减”是错误的。在价值运动理论指导下，三种记账方法各自革除自己错误的一面，自然就会统一起来。所以，实现“三法”完全统一的理论基础是价值运动理论，“静态说”是它们产生分歧的根源。这个根源的核心问题是对会计等式实质的错误认识造成的。

五、“一转变”

所谓“一转变”是指会计观念必须从单一会计主体观转变为双重会计主体观。

所谓会计观念是指会计在观察经济活动，处理经济业务时，对会计事项的看法。或者说，会计在观察、理解、确认，反映经济事项时，应持有的观点和理念的综合表现。它包括单一会计主体观和双重会计主体观两种。

所谓单一会计主体观是指会计在反映经济事项时，只反映会计为之服务的一个服务会计主体，与之相关联的另一个相关会计主体则不予反映，由此而形成的会计观念；所谓双重会计主体观是指会计在反映经济事项时，既反映会计为之服务的服务会计主体，同时，又反映与之相关联的相关会计主体，由此而形成的会计观念。

单一会计主体观不能全面、正确地观察经济活动的全貌，属于“自我”反映，由此而产生的后果是出现所谓“双增加”现象，与经济活动的实际情况不符，是一种人为的臆想。更为重要的是在单一会计主体观的基础上形成的簿记理论——“静态说”，带有明显的主观性、片面性。不能正确地处理经济活动。为此，应改变这种单一的会计主体观，实观双重会计主体观。才能正确地理解经济活动，为建立价值运动理论提供依据。





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鲁广信2003年8月





（六）价值运动规律决定复式记账



一、会计等式不是复式记账的理论依据

目前会计学界在表述复式记账理论依据时，都是按照“静态说”即“平衡理论”的观点给予表述的，认为复式记账法的理论依据就是会计等式的静态平衡和变动平衡，即：涉及等式两边会计要素的经济业务，以同等增加的方法给予记录，反之，作同等减少的记录；涉及等式一边会计要素的经济业务，作有增有减的记录，而且每项记录均以相等的金额作成双重记录，如此进行会计记录则可保持会计等式的静态平衡和变动平衡，以证明账簿记录无误。按照这种要求进行复式记账，所以，会计等式则是复式记账的理论依据。

其实这种理论未必正确。

其一，会计等式要求复式记账，但不能说会计等式是复式记账的理论依据。

会计等式是在复式记账法的前提下形成的，为了保持平衡的需要，当然要求复式记账。在这种要求下规范其记账的技术方法，不但可保持会计等式的平衡，而且记录的结果当然是复式记账，但不能说会计等式是复式记账法的理论依据。它是记账方法的技术规范。

其二，管理学运用到数学，但不能说数学是管理学的理论依据。

目前对会计等式的表述是按资产=权益的原理进行表述的即：等式两边同增或同减一数；等式一边同增和同减一数，等式关系不变。以这种等式关系的运算方法作为复式记账的理论依据，是运用数学运算原理作为簿记理论是不合适的。

其三，会计等式是记账方法的产物，属于记账方法的一部分，不能再以自己的方法证明自己的理论。

单记账法产生单式记账法条件下的会计等式，如“四柱等式”和“龙门等式”。复式记账法产生复式记账法条件下的会计等式，如资产=资本等式。它们是一定记账方法发展到一定历史阶段形成的，均构成记账方法的一部分，不能再以自己的方法证明自己的理论。如果说会计等式是复式记账法的理论依据，那么，单式记账法条件下的会计等式，如“四柱等式”和“龙门等式”，为什么不能作为单式记账法的理论依据？人们并没有以“四柱等式”和“龙门等式”作为单式记账法的理论依据，可见，会计等式只是记账方法的产物，不是记账方法的理论依据。

总之，会计等式，是一定记账方法发展到一定历史阶段的产物，属于某种记账方法的一部分。资产=资本也是进行复式记账条件下形成的，是复式记账法的结果，不是复式记账法的理论依据。不能以自己的方法证明自己的理论，不能以自己的方法作为自己的理论依据。

二、价值运动规律怎样决定复式记账

记账方法的科学，必然要求记账理论的科学予以解释和说明，方法科学与理论科学的完善统一，才能构成完整的科学体系。目前对会计学认为是一门科学也是以记账方法的科学（采用了复式记账法）为依据的，其实这是很不够的，因为它还要求记账理论的科学。既然对目前以会计等式作为复式记账法的理论依据应予以否定，那么，可否从另一个角度，即从经济活动本身的规律性入手，探讨与复式记账法的联系，从中寻找复式记账法的理论依据。本文试图作出尝试，意在开避一条新的途径。

世界是物质的，物质都具有一定的价值，价值是运动的，表现为各种各样的经济活动。物质运动是经济活动的基础，经济活动归根结底是价值运动。所谓价值运动是指价值形态的转化现象。它是指转化前的价值形态，通过转化向转化后的价值形态进行转化的过程。记账方法是反映经济活动的，我们只要对价值运动的规律性进行探讨，研究它与经济活动的关系，发现两者的内在联系，分析这种联系的基本特征，我们就可以确定怎样反映经济活动才是正确的。反之，又可用它们内在联系规律性的特征，解释复式记账，建立复式记账理论，这样才能为探讨复式记账理论依据找到正确途径。价值运动要求复式记账，复式记账反映价值运动。

（一）价值运动的“二元素”决定复式记账的“双重性”

价值运动的“二元素”是指构成价值运动过程的转化前和转化后两种价值形态。这两种价值形态均要求复式记账法，既要反映转化前的价值形态又要反映转化后的价值。两种价值形态都要求同时给予反映，所作成的会计记录当然具有“双重性”。因此，也就具备复式记账法“双重记录”的基本特征。

（二）价值运动的“定向性”决定复式记账的“方向性”

价值运动的“定向性”是指价值运动的“出口”和“入口”。价值运动按一定的方向运动，就是转化前的价值形态是运动的“出口”，向转化后价值形态是运动的“入口”转化。这种转化方向一定是从“出口”向“入口”转化，称为价值运动的“定向性”。复式记账法是有方向的，就是指对每项经济事项应计入什么账户的什么“部位”或“借方”、“贷方”。记账习惯要求，价值运动的“出口”为账户的“贷方”，“入口”为“借方”。即：转化前的价值形态，作为“出口”，记入账户的“贷方”；转化后的价值形态，作为“入口”，记入账户的“借方”。借贷复式记账法的记账规律为什么有借必有贷，是由于价值运动的“出口”、“入口”决定的。所以，价值运动的“定向性”决定复式记账的“方向性”。

（三）价值运动“轨迹”决定复式记账的“对称性”，也就是账户对应关系

所谓价值运动“轨迹”是指价值运动的“起点”和“终点”。任何一项价值运动都是以转化前的价值形态，作为运动的“起点”，向转化后的价值形态，作为运动的“终点”进行转化，因此而形成一次运动痕迹，有“起点”必有“终点”。价值运动“轨迹”要求，复式记账法必须以一个账户反映作为运动“起点”转化前的价值形态，同时，必须以另一个账户反映作为运动“终点”转化后的价值形态，形成两个账户的“对称性”，有其一必有其二，即所谓账户对应关系。复式记账法的“双重记录”不是任意两个账户都可以给予反映，必须是两个具有对应关系的账户作成的“双重记录”才认为是复式记账，其理论依据就是价值运动“轨迹”决定的。所以，价值运动“轨迹”决定复式记账法的“对称性”即账户的对应关系。

（四）价值运动的“等量转化”决定复式记账的“平衡性”

价值运动的“等量转化”是指转化前价值形态的量等于转化后价值形态的量，两者所具有等量转化关系。价值运动都是具体的，一定量的价值形态的转化，在转化过程中，具体的，一定量的价值形态，作为转化前的价值形态，是运动的“起点”，转化的“出口”，通过转化方式，因质变而减少，是一种失去的量，等量地转化为具体的，一定量的转化后的价值形态，是运动的“终点”，转化的“入口”，因量变而增加，是一种得到的量。价值形态在转化过程中的量变规律是，转化前价值形态减少的量，等于转化后价值形态增加的量，此增彼减，增减且相等。

复式记账对每项经济业务都必须以相等的金额作成“双重记录”。就是指计入其中一个账户的金额必须等于计入另一个账户的金额，也就是人们通常所说的借贷平衡。这是因为价值运动转化前价值形态是“出口”，计入有关账户的贷方；转化后价值形态是“入口”，计入有关账户的借方，转化前与转化后两种价值形态的价值量是等量转化，复式记录的结果当然是平衡的。所以，价值形态的等量转化决定复式记账的平衡性。

（五）价值运动规律决定会计等式

所谓价值运动规律是指价值运动等量转化规律。价值运动都是由转化前的价值形态，作为运动的“起点”，是转化的“出口”，通过转化方式因质变而减少，是一种失去的量，等量地转化为转化后的价值形态，作为运动的“终点”，是转化的“入口”，因量变而增加，是一种得到的量，形成此增彼减，增减且相等的等量转化关系，称为价值运动规律。

价值运动的这种规律性必然要求会计作成“双重记录”，而每项记录均反映一定量的会计要素，相同性质会计要素的累计构成基本会计要素的“资产”和“资本”。由于在转化过程中，会计要素之间是等量转化，因此，“资产”和“资本”可以构成一种会计等式，称为基本会计等式。

所以，价值运动规律决定会计等式的客观存在，也决定会计等式的形成。但这种客观存在只有运用复式记账方法，才可以反映会计等式的客观存在，形成会计等式，运用单式记账法无法反映基本会计等式的存在，也无法形成基本会计等式，可见基本会计等式又是复式记账法的产物。

纵观以上所述，可以看出价值运动规律决复式记账，价值运动复式记账理论也因此而得名。复式记账法最根本最重要的基本特征是，对每项经济事项均作出“双重记录”，复式记账理论要解决的问题是：为什么要计入两个账户？它们之间有什么联系？两者的金额为什么相等？记账规则为什么是有借必有贷？所有这些问题的回答只有一句话，那就是价值运动规律决定了复式记账。

所以，价值运动理论认为，价值运动具有规律性，对这种规律性结合记账符合含义在有关账户中予以反映，便形成复式记账理论，简称“价值运动论”。这种理论的基本论点是：经济活动都表现为价值运动，这种运动具有规律性。一定量的，具体的转化前的价值形态，作为运动的“起点”，是转化的“出口”，通过转化因质变而减少，是一种失去的量，可用贷、付、减记账符号表示，通过转化方式的作用，等量地转化为一定量的，具体的转化后的价值形态、作为运动的“终点”，是转化的“入口”，通过转化因量变而增加，是一种得到的量，可用借、收、增记账符号表示。由此作成“双重记录”一律是有借必有贷、有收必有付、有增必有减，而且金额均相等，这样的复式记账理论就是价值运动理论。所以，价值运动规律决定复式记账，是复式记账法的理论依据。





河南财经学院 鲁广信

2004.3.5