30年中国会计改革实践，跨越了计划经济到市场经济，综合了本土化和国际化，从满足内部信息需求到满足外部市场信息需求，从为单一主体（政府）服务到为多主体服务，从简单记账到决策有用导向，并且具有了影响资源配置的重要功能。中国会计改革发展之路不仅可以成为别国借鉴，同时改革的成功也是中国参与国际会计事务新的起点，中国会计学术研究应总结中国会计实践中的得失成败，进而为世界的学术提供重要的研究素材。

如何认识和总结中国30年的会计改革和实践？笔者认为，经济是土壤，会计是植物，因此经济越发展，会计越重要。只有将会计与经济发展结合研究，才能得出会计改革内在的经济逻辑，才能科学认识会计的昨天、今天和明天。也才能从会计与经济的互动中，认识会计的作用，发挥会计的功能。从30年的实践过程看，一方面经济发展为会计发展提出了要求、提供了机遇，另一方面，会计的发展也有效地推动了经济改革开放的进程，而且这一过程具有深厚的中国特色。

笔者分5个部分探讨经济与会计互动的中国之路：中国会计改革的基本成就、经济发展对于会计的影响、会计对于经济发展的影响、中国会计改革之路的特色、中国会计实务与研究的未来。

1．中国会计改革的基本成就

改革开放以来，中国经济社会发展取得了举世瞩目的成就。会计作为经济活动的基础语言、重要的工具和手段。会计改革与经济社会发展息息相关、相互促进。中国会计改革30年的基本成就可以简要概括为：

随着中国经济的发展，形成了体系完善的会计信息服务产业。以会计师事务所、资产评估机构、证券咨询机构、投资顾问等为主体，包括培训、咨询、教育、信息开发等衍生服务产业。随着中国经济的全球化进程的加速，中国作为世界最有潜力的会计市场，会计信息服务产业的规模在高速增长，服务领域、服务范围、服务内容不断扩大。初步形成以企业会计准则、企业会计制度、金融企业会计制度和小企业会计制度为主体的企业会计核算制度体系，以及行政单位会计制度、事业单位会计准则、事业单位会计制度和民间非营利组织会计制度为主体的政府及民间非营利组织会计核算制度体系，规范了我国企业、政府及非营利组织的会计核算。

成功实现会计标准从计划经济模式向市场经济模式转换的基础上，顺利实现了会计、审计准则的国际趋同。初步建立了“外有准则、里有内控、中有信息系统、眼中有世界、基础有人才、根本有法律”的会计管理体系。中国会计改革成就，赢得了国际会计职业界及有关国际和地区性组织的广泛关注和尊重，在中国会计准则影响国际会计准则的同时，中国会计高级官员及专业人士也开始跻身“国际会计俱乐部”，标志着中国会计改革的实践开始对国际产生影响。

注册会计师行业从无到有，服务领域不断扩大。从改革开放初期的外商投资企业，扩展到国有企业、上市公司等所有领域；执业范围也从传统的会计报表审计业务，不断延伸到内部控制审计、会计报表审阅、资产评估以及管理咨询等方面，注册会计师已经成为中国市场经济社会监督体系的一支重要力量。

伴随着中国经济的发展，尤其是证券市场的产生，中国会计研究内容和研究范式也发生了深刻变革。近10年来，国内会计领域的实证研究发展迅速，完成了“从规范到实证”的转变，开始了从“从本土到国际”的更高的层面上国际接轨。

伴随着中国经济的发展和会计的改革，中国的会计职能，从改革开放的初期的以核算等业务处理为主，决策支持及管理控制为辅，逐步经过角色转变、流程再造、增值服务过渡到以决策支持、管理控制为主。管理会计、财务会计、财务管理和税务内控等体系实现了早期企业内部从分工到功能整合的过程。使得会计工作向更高层次发展，在经营管理、组织中扮演更加重要的角色。

2. 经济发展对会计的影响

2.1 中国经济改革催生会计改革

中国经济改革30年，建立了市场经济体制，在经济转型过程中，必然伴随着会计实践和会计体系的变化。

国有经济改革催生了会计改革。计划经济时代会计制度和法规主要关注国有企业生产目标的完成及成本的降低。自改革开放后，中国经济、贸易和证券市场的快速发展对财务报告的目标产生了重大影响，国有企业更多地以盈利为目标，政府各部门、管理者和其它的报表使用者都需要真实可靠的相关财务信息来更有效地实现资金分配。因此会计改革进入社会经济的中心。

中国经济的全球化催生了中国会计的国际化。我国会计标准国际化的工作始于外资的引进和外商投资企业的发展。外国投资者很难看懂当时的会计报表，阻碍了外国投资者在中国的投资。于是，我国1986年发布实施了《外商投资企业会计制度》。《外商投资企业会计制度》在许多方面吸收了国际会计的通行做法，有力地改善了我国的投资环境。进入20世纪90年代以来，证券市场的发展和国有企业到境外上市，对我国企业会计信息可比性和会计标准的国际化提出了进一步的要求。我国于1993年适时制定了《股份制试点企业会计制度》，与此同时进行了以“两则”、“两制”为核心的会计制度的重大改革，结束了我国40多年来计划经济基础上建立起来的会计模式，确立了与市场经济相适应、与国际会计惯例初步协调的新的会计模式，实现了我国会计核算模式的根本转换。

进入21世纪，我国经济更广更深的融入世界，我国会计系统作为国际通用商业语言的功能凸现，于是从2005年初开始，财政部在总结会计改革经验的基础上，顺应中国市场经济发展对会计工作提出的新要求，借鉴国际财务报告准则，全面启动了企业会计准则建设。经过近两年的艰苦努力，建成了由1项基本准则、38项具体准则和应用指南构成的企业会计准则体系，实现了立足国情的准则国际趋同。

由此可见，经济环境的每一次重大变化都引发了新的会计需求和变革。当经济体制由计划经济转向市场经济时，会计信息的服务主体和方式就随之变化；当出现资本市场时，会计信息的服务主体则由管理者转向投资者，并且要求独立的第三方对报表予以审计鉴证；当资本市场跨越国界时，会计准则国际化开始成为资本市场全球化的现实需求；随着我国加入世界贸易组织后，我国经济全面深入地融入世界经济的一体化，中国会计、审计准则全面与国际趋同就成为必然。

2.2 经济发展决定会计目标及质量特征

经济发展的需求决定着中国会计改革的目标。在会计目标方面，30年来，会计系统从满足政府为主转变为以满足投资者为主；在会计信息透明度方面，从强调内部使用转为公开披露；在会计政策选择方面，从政府选择需要为主向企业微观选择转变。所以这些变革都是经济发展的结果。

可靠性和相关性是会计信息最重要的两个特征。两者的重要性也随着经济改革而发生巨大的变化。我们长期以来强调真实可靠是会计的生命，甚至这一需求都已经强化成为理想的会计人员的个性特征。强调可靠性的基本动机是中国经济发展形成了广泛的代理关系，相关利益方都需要得到可靠的会计信息。为了强化可靠性，我们采用国际通行的办法，对收益和损失采取了不对称的计量方式，于是就有了稳健原则和相关的8项减值准备等等。

是我们更为强调可靠性的另外的重要原因是，中国在经济转型的过程中，出现了相当多的上市公司会计信息严重失真，社会公众对上市公司披露的会计信息信任程度低，美国也在安然事件后，出台了旨在强化会计信息可靠性特征的“萨班斯法案”。因此，在这样的背景下，更应该重视会计信息的可靠性。审计以及强化审计师的监督本质上都是为了保证会计信息的真实和可靠。

但是可靠性的不足也是明显的，可靠的会计信息并不必然提供决策有用的信息，可靠而与决策无关的信息可能是一种浪费。因此，相关性在理论和实务界都被认为是更重要的会计信息目标。基于这样的共识，国际财务报告准则要求广泛运用公允价值,以充分体现相关性的会计信息质量要求，反映了人们对于经济环境的动态性和不确定性的关注，预期的及时的信息更为关注。中国的会计准则也适度、谨慎地引入公允价值。为了避免利用公允价值操纵利润现象，也作了一些限制，投资性房地产、生物资产、非货性资产交换、债务重组等只有存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的情况下,才允许采用公允价值计量。

在作者看来，引入公允价值计量是对相关性优先地位的强调，而推动这种变化的基本原因是证券市场的发展使得价值发现成为会计信息的重要需求。

2.3 资本市场对会计的推进

资本市场的快速发展真正赋予会计改革生命力与全新含义，它不仅创造了一个全新的会计信息需求者——市场投资者，而且引进了全新的会计理念——充分披露、决策有用等等。随着资本市场的发展，出现了机构投资者、证券分析师，注册会计师行业也逐步扩大，产生了对于会计信息的多重需求。

上市公司在我国会计改革中一直充当着先行者和试验田的角色，所有的改革措施，都是在上市公司中率先应用和试点，如《股份制企业会计制度》，《企业会计制度》，新的会计准则和审计准则都是先在上市公司实施。最近颁布的《企业内部控制基本规范》同样如此。在资本市场中，会计信息的重要性不言而喻，因为资源配置决策在很大程度上依赖于可信、和可理解的会计信息。上市公司在资本市场的会计实践，推动了会计准则的变革，如关联交易会计准则的出台，资产重组收益是否计入当期损益等，上市公司在资本市场中的问题，也催生了资本市场的会计监管和会计披露。上市公司的会计信息失真、会计舞弊和审计失败，也引发中国版的“萨班斯法案”——《企业内部控制基本规范》的颁布和实施。对上市公司的会计监管是中国会计监管的重要组成部分。历史告诉我们会计先行，可以避免很多经济损失。“南海泡沫”事件后，职业会计师在英国得以兴起。20世纪初美国经济大萧条后，美国政府加强了对资本市场的监管，公认会计准则由此出台。

资本市场的发展也促进了会计实证研究的发展。90年代末，资本市场的发展，为会计的实证研究提供了大量的数据来源，为中国会计研究与国际的接轨提供了基础。以此为基础，近10年来，国内会计领域的实证研究发展迅速，完成了“从规范到实证”的转变。

2.4经济发展水平决定会计的发展水平

中国经济改革的一个基本特征是渐进式改革，每次改革都从试点开始做，不断推进。30年的会计改革也是分阶段、分行业不断推进。会计制度是在经济制度、政治制度、法律制度和文化环境等因素共同作用下的产物,并随着环境的不断发展而发展。如上市公司和非上市公司，以及为数众多的小企业，对于这些企业，社会对其会计信息的质量要求是不同的，目前,上市公司与非上市企业执行着不同的会计规范。其中上市公司执行2006年会计准则,而非上市企业中一部分大中型企业执行2001年会计制度或带有行业色彩的其他会计制度,如金融企业会计制度，小型企业执行《中小企业制度》。对于注册会计师审计，也是采取分类的办法，上市公司的财务会计报告要求注册会计师进行审计，非上市公司没有强制要求。因此，根据不同企业的实际状况，采用分类的方法，适用不同的制度，采用不同的会计监督方式，符合成本——效益原则，以及适应经济发展的需要，对于不同的公司，会计的经济作用是不同的。

3. 会计对经济发展的影响

会计信息是以数值语言来反映企业的经营成果，作为社会经济细胞的企业，几乎都要依赖会计信息作出经营决策及各种决策。在中国会计国际化的进程中，会计改革的实践促进了企业管理水平的提高，推动了经济的发展。可信的会计信息能促使决策者做出理性决策，减少决策的盲目性和不确定性。

3.1 会计信息是社会财富分配的基础

经济增长的决定性因素是制度，而在制度因素之中，财产关系的作用最为突出。制度是一个自然演进的过程，从本质上所，制度更多的是对环境的适应。企业处理复杂的利益分配关系需要借助会计的功能，制度实际上是界定利益的行为规则。过去30年经济体制改革的历史，简单地看就是围绕企业利润如何分配的历史，中国企业的利润分配走过了基金制、承包制、利改税、股份制等；离开了会计，整个社会经济制度就会失去赖以存在的基础。如公司注册、公司日常经营、监管、利益分配等。

3.2 会计对经济发展的影响：资源配置

会计信息和非会计信息通过影响投资者行为以及公司的投融资行为，从而对于经济的运行效率产生影响，如图1所示。图中给出了会计信息从生成到进入市场进而影响资源配置的路径，是会计信息研究的一个框架性介绍。从图中可以看出，会计信息至少可以通过三条渠道，影响公司行为和投资者行为：会计信息帮助公司管理者和投资者评估投资机会。起到项目甄别作用（project identification），这将直接影响资源的合理配置。当投资者感到投资风险降低时，他们所要求的投资回报率也随之降低，这会大大降低企业的资本成本，从而进一步提高经济效率；会计信息通过影响公司治理机制来影响资源配置，此为会计信息的治理作用。





图1会计对于经济的影响



3.3 会计对经济的作用：监督和预防腐败

在从计划经济向市场经济转变的过程中，会计的一个重要作用是控制贿赂、欺诈和资产无偿占用。独立的会计能够有效地发现贿赂和腐败。会计人员能够通过交易票据和数据的审查，发现贿赂和腐败的线索和证据。另外面临诉讼风险的审计人员，也必须抽查进入公司会计系统的交易事项。中国最近几年掀起的审计风暴、会计信息质量检查以及上世纪80-90年代的财经纪律大检查，都发现了不少部门和单位存在腐败和违反财经纪律的问题。独立的会计系统在发现无偿占用公司资产方面具有相似的效果，因为会计记录了公司每一项资产以及负债，以及公司进行的每项分配。这就是会计系统基于独立可观察的结果记录的长处。会计通过防止腐败和资产的流失，增加了国民的财富和社会的公平与效率。

4. 中国特色的互动之路

理解中国特色的会计与经济的互动，必须了解中国的特殊制度背景，尤其是政府在会计与经济互动中的作用。中国的经济体制改革的最大特色在于它是一种自上而下的改革和转变。

中国经济改革的特征反映到会计改革上，一个非常明显的特征是政府推动，政府在宏观调控、税收征管、参与利润分配、国有资产管理方面、考核和监督的巨大需求，推动了中国会计的改革，加入WTO和推动企业实施“走出去”的战略，加快了中国会计与国际趋同。我国会计制度的制定和变迁主体是以政府为主导的经济改革系统工程的一个子系统，是一个政府主导的改革历程。政府集社会管理与资产所有者于一身,具有社会调控者和资产所有者的双重权威身份。中国会计改革和国际化在短短的30年，就走在了世界前列，得到许多国际组织的肯定，说明这种机制的有效性，也是中国经验的重要组成一部份。中国的经历也为其他正在改革道路上奋争的国家提供了宝贵经验。中国已经证明，把引进的概念和制度与旧的、传统的制度嫁接在一起是可以实现的，而且这种嫁接可以改善市场经济的各种制度的作用。中国的做法还表明，不完善的但有作用的制度总比制度真空要好。

5. 中国会计未来研究之路

经济与会计的互动，提供了理解会计作用的一个途径和框架，会计研究的作用是解释和预测会计实践，促进经济的有效运行。目前，中国的会计研究，远没有象会计准则一样国际化，实质趋同或者等效，中国会计研究的国际影响力，远没有像中国会计改革和会计实践一样受到国际社会的关注，尽管从90年代开始，中国的会计学术研究开始向国外学习，但是研究方法、科研考核体系和学术刊物的审稿尚未实现国际趋同。

中国的发展转型过程是人类一次伟大的社会自然实验，为经济学、管理学研究提供了异常丰富和宝贵的素材，中国经济的高速发展，中国的国际影响在逐渐增大，中国奇迹、中国现象的总结迫切需要中国学者的贡献。如何以国际化的视野、主流的理论来研究中国特有的问题，进而为世界的学术提供增量的贡献，成为中国会计学者的共同使命。中国的会计研究也需要向中国会计准则一样，实现国际趋同，等效，逐步参与国际标准的制定，从而走向国际，影响世界。

中国会计研究的未来发展，可以借鉴企业国际化经验借鉴，中国企业发展的经验是以市场换技术。那么中国学者的比较优势是什么，我们掌握和了解中国的数据和事实，熟悉中国制度背景，中国管理的实践超前于理论的发展，因此，对于现有数据和事实的归纳和整理有着迫切的需求，新的理论需要这些数据和事实的检验，这是实施中国研究走向世界的基础。变革的年代提供了难得的研究机遇，中国问题的研究需要与先进的研究方法进行有机结合，这样才能够使代表转型经济国家的研究成果在国际学术舞台上展现风貌。

会计信息生成和传播过程是一个博弈过程。必须关注参与各方的行为过程。西蒙获得诺贝尔经济学奖使得人们开始关注人类的有限理性行为，而D. Kahneman和V. Smith将心理学研究方法应用到经济学领域，形成了行为经济学，并因此获得2002年诺贝尔经济学奖，标志着行为研究的方法和跨学科应用达到了新的高度，是世界管理研究的前沿。中国的快速变革和宽松的行为研究环境使得行为会计研究的可能产生优秀的成果。