摘要：编制合并报表的前提是合并会计报表的合并范围。合并范围的确定直接影响着合并会计报表所提供信息的质量。文章从新旧准则对比为出发点，研究新准则关于合并范围存在的问题。
关键词：合并报表 合并范围 合并标准

一、新准则比旧准则更加规范、严谨、科学
合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（股东权益）变动表以及附注。
合并范围在很大程度上直接影响着合并财务报表的信息含量和所披露信息的可靠性、相关性。因此，正确编制合并报表的前提是明确合并范围。
1．在合并范围的确定上，旧准则规定母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围；新准则规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。新准则基于“控制”的概念进行定义，强调以控制为基础确定合并范围的理念，更关注实质性控制，对所有能控制的子公司均纳入合并范围，而不全考虑股权比例，这一规则的变革,遵循了实质性会计原则，增大了合并的范围，并且消除了原先一些对于规模以及特殊行业的限制性规定，从而使得合并财务报表能够真正反映企业集团财务状况、经营成果、现金流量等信息。
2.在确定范围的具体规定上，旧准则规定直接拥有、间接拥有或直接和间接方式拥有其过半数以上（不包括半数）权益性资本的被投资企业纳入合并报表的合并范围；新准则规定母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。旧准则强调的是权益性资本，重视股权投资，而新准则强调的是表决权，强调的控制是实际意义上的控制，而不仅仅是法律形式的控制。
3.在投资比例在50％以下，但应纳入合并范围的特殊情况，新旧准则基本一致。新准则规定母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。新准则所强调的是，对于合并报表的范围选择，应遵循实质重于形式的原则。
4.对于其他不能纳入合并范围的子公司，旧准则规定六类公司不能纳入合并范围内: （1）已关停并转的子公司；（2）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；（3）已宣告破产的子公司；（4）准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；（5）非持续经营的所有者权益为负数的子公司；（6）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。新准则未对不应纳入合并范围的子公司进行规定。可以看到，新准则扩大了合并报表范围,凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围, 阻止了一些企业将经营状况不好的业务从合并范围中剔除,从而粉饰企业集团整体业绩的做法。　　
二、新准则关于合并范围存在的问题
1．“控制”的概念及推定
国际会计准则理事会(IASB)认为，控制应该包括以下三重标准：（1）权利标准-有能力制定战略方向，引导战略经营和财务政策；（2）利益标准-有能力享有利益；（3）有能力运用上述权力以增加、维持或保护上述利益的数量。
美国财务会计准则委员会( FASB)在1999年2月发布修订的征求意见稿《目的与政策》中,其将“控制”定义为:一个经济实体具有指导另一个经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力,从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失。安然事件的出现, 使特殊目的实体受到会计界的关注,合并范围的定义又对基于“实际控制”作了补充,提出了基于“主要受益方”的合并。
我国新准则第33 条-- 合并财务报表中对“控制”下的定义：是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营话动中获取利益的权力。新准则基于“控制”概念进行定义，强调以控制为基础确定合并范围的理念，更关注实质性控制。
可见,“控制”作为合并范围确定的理论基础是得到公认的,凡是具有控制与被控制关系的公司才需纳入合并报表的范围。
但是，我国新会计准则对“控制”的概念定义的过于简单，没有具体的执行标准，大多情况下要依靠会计人员的主观判断，如何界定实质控制，如何推定控制，不容易把握。应该完善“控制”定义，给出更深入、更具体的描述，建议借鉴美国会计准则对于控制的相关规定，增加“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，还可以限制自身的损失；增加“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。
2． “间接拥有”的问题
新会计准则第七条规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。由于新准则以及应用指南没有计算间接拥有比例的具体计算方法，对于同一持股关系的合并，不同的会计人员有不同的理解和不同的表述，会得出不同的结论，从而会导致最终提供的合并财务信息不一致。另外，“有证据表明母公司不能控制被投资单位”在实务中很难把握，很难保证集团利用此条规定来调节集团利润。应该给出间接拥有以及直接和间接拥有的具体计算方法。
3．“暂时控制”的问题
《企业会计准则第33 号》未对不应纳入合并范围的子公司进行规定，同时规定，母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围，如为融资、提供劳务或销售商品等一些特定业务的需要而设立的特殊目的主体。这样的规定没有将“暂时控制”的同“长期控制”的子公司区分开来，为一些集团公司管理者为了特定目的，在关键时刻买进或卖出子公司股权来调整合并报表范围找到合法的理由。把近期准备要出售而短期持有的大量股权的被投资单位合并到会计报表中来，这样会给准则的执行及会计、审计实务带来弊端，也会使合并财务报表前后期的可比性较差。国际会计准则及美国会计准则都对“暂时控制”进行了明确的界定，指出暂时控制的子公司不纳入合并范围。我国的会计准则课可借鉴国际会计准则及美国会计准则的相关规定对“暂时控制”加以详细的规定，将“暂时控制”的子公司排除在合并报表范围之外，免得偶然事件影响整个合并财务报表的有用性。
4.合并范围变动的问题
合并范围的改变，使前后期编制的合并财务报表所反映的会计主体范围不一致，从而导致前后期合并会计报表所反映的会计信息可比性和一贯性降低。
虽然新准则的制定中已经注意到了合并财务报表范围变动对于报表信息的质量的影响，对报告期内子公司的增减事项做出了规定，但这些规定大都属于原则性的，有较大弹性，有较大的会计操作空间。如通过转让所持有控股子公司股权、资产置换、或新设立子公司、收购其他公司股权，来缩小或扩大财务报表合并范围。
在执行过程中,要加强对合并范围变动的管理, 明确合并范围变动的具体操作，明确合并财务报表范围变更的条件，包括明确的定性和定量确定,并规定相应的披露方法,防止企业利用财务报表合并范围的变动进行利润操纵。
四、结论
合并财务报表需要如实反映母公司及其全部子公司所形成的企业集团在整个报告期内的财务状况、经营成果和现金流量等情况。而财务报表合并范围直接影响着合并财务报表所提供信息质量，包括完整性、准确性、可比性、一贯性和有用性。所以，对合并范围的正确理解和把握是至关重要的。
合并报表必须体现“ 控制”这一经济实质，所以对控制的概念进行界定，明确控制的内涵，进而规范控制的推定。要规范合并范围变动的情况，修订和完善变更的条件，在实际操作时严格把关，加强控制和审查。加强注册会计师的审计监督，完善专门针对财务报表合并范围进行审计的操作规范。
新合并财务报表准则在具体实施时，必须要从定性标准和定量标准两个方面判断是否存在实质性控制。研究财务报表合并范围变动的时候可能存在的会计操纵和造假，制定相关的规范以确保合并财务报表信息质量。合并报表准则还应该对合并财务报表合并范围变动的会计操作空间加以限制，增加财务报表合并范围变动的披露内容。
参考文献:
[1]财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社,2006
[2]石本仁.高级财务会计.中国人民大学出版社,2009
[3]李国田.新准则下合并报表范围的重新认定.企业经济