平衡计分卡因其战略管理和考核的作用而被很多企业和学者关注，但事实上，它最初被创立时是作为一项绩效考评的工具，以应对原有传统的、仅以财务指标为依据的业绩考评方式不能适应时代发展需要这一现实情况。会计师事务所作为智力密集型企业在绩效评价方面面临很多问题，由于会计师事务所受到行业、竞争环境及人力资源状况等内外因素制约，仅仅依靠财务指标进行绩效评价是远远不够的，而是要从多个角度全面地进行评价，要使财务指标和非财务指标达到一个相对平衡的状态，从而使事务所能够较好的实现战略目标。笔者将平衡计分卡应用于会计师事务所的绩效评价，并围绕这一问题进行进一步分析和说明。
　　二、BSC衡量会计师事务所绩效的可行性
　　（一）平衡计分卡基本原理 平衡计分卡（BSC）是由美国著名的管理大师罗伯特·卡普兰和复兴方案国际咨询企业总裁戴维·诺顿在总结了12家大型企业的业绩评价体系的成功经验的基础上，提出的具有划时代意义的业绩评价工具。平衡计分卡是一套包含财务性要素、客户满意度、内部程序及组织的学习和创新能力的综合绩效评价体系。其优点在于使定量分析与定性分析有机结合起来，不仅考虑了组织当前的绩效，还致力于组织的长远战略来评价组织的绩效。平衡计分卡衡量绩效的过程如图1所示：
　　（1）财务层面。财务指标通常被看做是“滞后指标”，也就是说现在看来它已经不能够满足市场对信息及时性和可靠性的要求，这也是传统以财务指标为主的业绩评价方式受到质疑的原因，但平衡计分卡还是保留了这一项内容，主要原因在于财务指标能够概括过去的经济结果，使得业绩目标容易被理解，此外，一个企业的战略目标制定得是否适合执行以及经营绩效是否得到改善会直接反映在财务上的成功与否，因而财务视角在平衡计分卡中依旧有其存在的价值。财务视角主要计量企业对股东的贡献，通常与获利能力相关，一般包括营业收入、资本贡献率、投资报酬率、经济增加值等。
　　（2）客户层面。平衡计分卡的客户层面主要关注一个企业或组织将要竞争的客户和市场，因而其衡量指标也是关于目标客户和市场的。通常包括核心指标和其他概括性的指标，核心指标主要有市场份额、客户保持率、客户获利率、客户满意度以及客户获得率。其他概括性的指标是指用以衡量公司提供给目标客户的价值主张的指标，其主要包含产品/服务特征、客户关系以及形象和声誉，其中产品/服务特征又包含了功能、价格、质量和时间等相关的指标。
　　（3）内部业务流程层面。在内部业务流程层面，组织需要确认其必须擅长的关键内部流程是什么，因为它们不仅是实现竞争优势的关键，而且还对实现客户和股东目标至关重要。此外，这些关键性的流程能够提供价值主张以吸引和留住目标市场的客户，还能够满足股东对财务回报的期望。在针对一般的生产企业时，平衡计分卡中将内部价值链分为三个主要的业务流程，分别为创新流程、经营流程以及售后服务流程。
　　（4）学习和创新层面。学习与成长层面是前三个层面的驱动因素，也是前三个层面的基础。组织只有不断地学习与成长，才能改善其目标经营过程，更好地为自身服务，最终实现其财务目标。随着管理学的不断发展，越来越多的组织认识到员工的巨大贡献，这里所谓的重要的员工不仅包括企业的精英，还包含了企业的一线员工，因为他们最熟悉内部流程和客户，能够决定作业程序改进的成功与否。因此员工满意度、员工保持率和员工生产率等对员工衡量的指标通常属于这一层面。
　　（二）运用平衡计分卡衡量会计师事务所绩效的可行性 通常来说，会计师事务所不仅仅是一个服务于经济的第三行业的盈利组织，还是独立的社会中介组织。在很多发达国家，会计师事务所被形象地比作“经济警察”，从其审计活动的层面来说，它不仅是企业经营管理活动的主要评价者，还是企业财务状况和经营成果的鉴证者，因为无论是上市公司还是非上市公司都需要注册会计师对其经营活动和管理行为的合法性和合规性等做出评价。此外，它还兼有引导资本的流动、维护投资人和债权人的权益等职能。
　　会计师事务所并非单纯的营利组织，它还起着某些非盈利性的作用，因而仅仅依靠收入、利润等纯粹的短期财务指标对会计师事务所进行绩效评价显然并不适合。而平衡计分卡作为绩效考评的工具，无论是在盈利企业还是非盈利企业中都取得了良好的实施效果，主要原因在于其评价范围更加广泛，财务、客户、内部业务流程以及学习与创新四个层面基本能够涵盖组织的各个方面；评价角度也更加全面，兼顾了组织的内部与外部、起点与结果、长期与短期等。因此，作为绩效评价的有效工具，平衡计分卡的基本理论框架和思想可以用于会计师事务所绩效评价。
　　三、基于BSC的会计师事务所绩效评价指标体系及其优势
　　（一）基于BSC的会计师事务所绩效评价指标体系构建 借鉴平衡计分卡理论，并结合中国注册会计师协会每年公布的前100家会计师事务所排名所使用的评价指标，构建如图2所示的绩效评价指标体系。
　　在财务维度中，选择业务收入和业务收入占其平均数的比值作为主要指标，其中业务收入既包含审计业务收入也包含其他业务收入。业务收入是最为直接的财务指标，能够直观地反映出会计师事务所的规模大小以及其经营业绩，用其相对数则可以反映出某家事务所与行业平均业绩的差距大小。
　　客户维度中选用上市公司客户数量占其平均数的比值和上市公司客户平均资产占其平均数的比值两个指标，第一个指标能够反映事务所拥有的客户数量与行业平均水平的差距，间接地反映其对整个市场的占有情况；第二个指标反映其占有客户的能力，客户的资产规模越大就说明客户越是重要，越能够为事务所带来巨大的盈利，同时也必然是同业间激烈争夺的焦点，因而这项指标也体现了事务所的竞争实力。
　　内部业务流程维度中有四个指标，分别为注册会计师数量与其平均数比、分所数量与其平均数比、从业人数与其平均数比以及合伙人数与其平均数比。
　　学习与创新维度有非审计收入和非审计收入占其平均数之比两个指标。会计师事务所的审计是其传统业务，咨询等非审计业务的出现虽然晚于审计业务，但已成为很多大型事务所的主要业务，且发展迅猛。随着竞争日益激烈，事务所的审计业务市场份额不可避免地会萎缩，而非审计业务的前景更加广阔，如果事务所希望不断发展并在未来的竞争中立于不败之地，非审计业务将是未来竞争的重点，因而在学习与创新维度主要关注这两项指标。 　　（二）基于BSC的会计师事务所绩效评价指标体系优势 相较于中注协百强排名所依据的综合评价指标体系，笔者所构建的会计师事务所绩效评价指标体系具有以下的优势：
　　第一，有科学的理论基础。所构建的绩效评价指标体系主要依赖于平衡计分卡理论，这一理论自身具有很强的逻辑性并形成一个完整的系统，此外，在从其诞生到现在的20多年时间里，平衡计分卡在全世界范围内被无数的企业以及非营利机构等运用并产生良好的效应，在实践中也证明其具有很强的科学性。
　　第二，更加全面并具系统性。由于所选取的指标是基于平衡计分卡的四个维度，涵盖了财务、客户、内部业务流程以及学习与创新各个方面，因而相较于主要依赖事务所收入、注册会计师人数、培训完成率以及惩罚情况的中注协综合评价指标，指标更加全面。此外，由于平衡计分卡理论本身的自成体系，使得所构建的指标体系也具有内部逻辑性和系统性，而非单纯地指标堆砌。
　　第三，不仅能够反映会计师事务所的经营绩效还能反映其动力。财务指标通常被称为滞后指标，主要反映经营绩效的结果，单纯依赖于财务指标的评价体系只能反映事务所经营绩效的结果，这种评价体系并没有从较为长远的角度来考虑事务所经营发展。中注协的综合评价指标中虽然也包含除财务指标外的其他指标，但还是主要依靠财务指标进行评分，而笔者所构建的评价指标体系还考虑了其余三个方面的指标，并且使这三项的权重总和超过财务维度，即构建的评价体系不仅考虑了经营绩效的结果，更为重视能够使事务所达到更高绩效的动力来源。
　　四、基于BSC的会计师事务所绩效评价指标体系运用
　　（一）会计师事务所绩效评价方法 依据前述所构建的会计师事务所绩效评价指标体系，运用如下方法对会计师事务所绩效进行评价：
　　财务维度的权重设为40%，是四个维度中最高的，因为财务数据是对企业和组织的一个完整周期的经济状况和结果的计量，能够反映组织的运行状况，此外，对任何一个营利组织来说其财务方面的表现良好与否直接关系到其生存和发展，因而财务表现非常重要。会计师事务所是一个以服务作为唯一产品的中介组织，客户对其影响至关重要，因而客户维度的比重为30%，仅次于财务维度。内部业务流程维度的权重是20%，居于第三，这一维度中主要是从会计师事务所内部进行衡量，这四项指标都对会计师事务所是否能够提供优质的产品（即服务）有着不可忽视的影响，反映事务所在这些方面与行业平均水平的差距。学习与创新维度的权重最低，是基于我国大多数会计师事务所的主业是审计业务这一现实，故将这一维度的权重定为最低。
　　（二）会计师事务所绩效评价运用 以中国注册会计师协会公布的2009和2010年百强事务所排名信息以及CSMAR数据库为依据，选择这两年排名均进入百强的前二十家事务所（包括更改名称，实际为同一家的事务所）的数据，运用本文构建的绩效指标评价体系与评价方法对其进行打分和综合排名，其结果如表1和表2，表中事务所名称以其在中注协百强排名中的顺序排列。
　　从表1、表2的排名数据可以看出，各家事务所在两年内的排名情况基本相同，排名顺序相差不超过3名，但与中注协的排名却有差距。普华永道中天、德勤华永、毕马威华振以及安永华明这四大事务所依旧占有前四位，且各个维度的得分远远大于国内其他事务所，这与通常的认知相符，只是其具体排名顺序与中注协的不尽相同，毕马威在财务维度和内部业务流程维度的分值大小与其在中注协的排名顺序相同，但由于其在客户维度和学习与创新维度的表现尤为突出而排名第一，普华永道在前三个维度得分均为第一，但在第四个维度的表现不佳，即在非审计业务上远远落后于其他三家事务所而屈居第二。
　　大信会计师事务所在两个年度的排名中均因为客户维度的表现不佳，而相较于中注协排名下降两个名次。在2009年的排名中，中审亚太在客户维度和学习与创新维度得分值偏低导致整体排名下降，但在2010年度排名中，由于在财务维度和学习与创新维度的的得分均提高0.1分以上，使得其排名上升四个名次。
　　利安达事务所2009年的得分较高，尤其在财务与内部业务流程维度的得分远高于按中注协排名中相邻其他事务所的得分，因而其排名上升四个名次，但在2010年这些优势略有下降导致排名也出现下滑。在两个年度中，中审国际事务所虽然在财务维度上的表现与其在中注协排名顺序相符，但在其他维度表现并不好，尤其在客户维度中的得分与其他事务所相差巨大，从而导致其排名降到末位。
　　此外，也可看出，各家事务所在内部业务流程维度的差距是最小的，最大值与最小值的差距在1.4左右。而且相较于在其他三个方面与前四大的明显差距，国内其他事务所在这个维度中的得分甚至有超过四大的，这也说明在注册会计师数量、分所数量、从业人数以及合伙人数量等方面并不落后于四大。但由于在其他维度上的差距很大，尤其以财务维度和学习与创新维度为甚，导致最终的综合得分差距被拉大。
　　五、结论
　　（一）会计师事务所规模必须扩大 会计师事务所的规模直接影响对客户的竞争，多数客户尤其是大型上市公司往往会选择大型事务所提供的审计以及咨询等其他非审计业务，因为规模越大的事务所其独立性以及专业能力往往越被市场所认可；只有事务所的规模得以扩大才能够保证拥有足够的资源为更多的客户提供专业服务，而且事务所的规模还会对审计收费产生巨大的影响。此外，会计师事务所的规模还能够影响到人才的吸引、培养从而间接地对服务质量等产生影响，这些影响最终都会在衡量其经营结果的财务数据上得以体现。
　　（二）重视专业人才培养与吸纳 作为依靠专业知识而提供服务的特殊行业，注册会计师及其他员工的专业能力不仅决定了事务所是否能够提供良好的服务进而得到市场的认可以立足，而且决定了事务所未来的发展，是否有优秀的员工来赢得未来的竞争。会计师事务所必须意识到人才的重要性，建立良好的激励机制和培训机制，在吸纳、留住优秀人才的基础上不断提升员工的专业胜任能力，为事务所的发展提供保障。总之，事务所的产品、客户以及收入等均依赖于员工，只有具有竞争实力的优秀人才才能为事务所获得优势。
　　（三）业务上不断创新以应对未来竞争 近年来，会计师事务所不得不面对这样的现实：市场对会计师事务所的需求不再局限于审计业务，管理、投资和税收等咨询业务以及资产评估等非审计业务的需求不断上升，加之审计市场竞争越来越激励，使得审计收入在会计师事务所的收入中比例不断下降。因而事务所需要在业务上不断创新，开拓新兴业务，创新服务和产品，提高竞争能力适应市场的需求以此来获得高盈利能力和良好收益。
　　参考文献：
　　[1]李绮、吴玮：《会计师事务所平衡计分卡的构建》，《中国管理信息化》2011年第7期。
　　[2]蒋光瑶：《平衡计分卡在会计师事务所绩效评价中的应用》，《人力资源管理》2011年第1期。
　　[3]徐向真：《基于平衡计分卡的会计师事务所绩效评价问题研究》，《上海金融学院学报》2010年第4期。
　　[4]毕意文、孙永玲：《平衡计分卡：中国战略实践》，机械工业出版社2009年版。
　　[5]Robert S. Kaplan， David P.Norton. Using the balanced scorecard as a strategic management system， Harvard Business Review. 1996.
　　（编辑 熊年春）