一、“商品进销差价”账户的应用

　　“商品进销差价”账户是资产类账户，核算企业采用售价进行日常核算的商品售价与进价之间的差额；可按商品类别或实物管理负责人进行明细核算，它是“库存商品”账户的抵减账户。当商品购进、溢余及调价增值发生差额时，记入贷方；当结转已销商品进销差价、商品短缺及调价减值等原因注销差价时，记入借方；余额在贷方，表示期末库存商品的商品进销差价。期末“库存商品”账户余额减去“商品进销差价”账户余额，就是库存商品的进价金额。
　　目前“商品进销差价”账户的应用有四种情况，其最本质的区别就是“商品进销差价”账户的差额具体是指哪种差额；第一种是指商品含税售价与不含税进价的差额，综合反映；第一种是指不含税售价与不含税进价之差；第三种是第一种情况的明细，是指商品含税售价与不含税进价的差额，但把“商品进销差价”账户分成两个二级明细科目核算，二级科目分别是“商品进销差价——销项税额”和“商品进销差价——进销差价”；第四种也是商品含税售价与不含税进价的差额，但把“商品进销差价”账户分成“商品进销差价——进项税额”和“商品进销差价——进销差价”两个二级明细科目核算。由于第一种情况是商品流通企业应用最广泛的，在此只介绍“商品进销差价”账户第一种情况的应用。
　　[例1]某百货公司以托收承付结算方式从北京生产厂家采购电热毯一批，增值税专用发票上注明买价10000元，进项税额为1700元，价税合计为11700元。含税零售价为15210元，增值税税率为17%，供货方代垫运杂费300元。假设托收承付结算凭证到达，已承付货款，商品也到达并验收入库。
　　（1）采购时的会计分录为：
　　借：在途物资——北京厂家——电热毯 10300
　　应交税费——应交增值税（进项税额） 1700
　　贷：银行存款 12000
　　解析：新会计准则下，已取消“商品采购”账户，改在“在途物资”账户中核算商品采购成本（“在途物资”科目核算企业采用实际成本（或进价）进行材料、商品等物资的日常核算、贷款已付尚未验收入库的在途物资的采购成本）；新会计准则下，商品流通企业在采购时发生的运费等采购费用，不再单独核算也不再记入“销售费用”账户，而是把运费与工业企业的采购费用一起记入采购成本“在途物资”账户中。
　　（2）验收入库时的会计分录为：
　　借：库存商品——电热毯 15210
　　贷：在途物资——北京厂家——电热毯 10300
　　商品进销差价 4910
　　[例2]上海某零售商店设有服装、家电2个营业柜组，2012年5月1日有关账户的余额如下表：
　　要求：用分柜组差价率法调整主营业务成本，并作出会计处理。
　　解析：（1）服装组差价率=25000/（40000+60000）×100%=25%
　　本期已销商品进销差价=60000×25%=15000（元）
　　（2）家电组差价率=30000/（50000+100000）×100%=20%
　　本期已销商品进销差价=100000×20%=20000（元）
　　（3）会计分录：
　　借：商品进销差价——服装组 15000
　　——家电组 20000
　　贷：主营业务成本——服装组 15000
　　——家电组 20000
　　二、“材料成本差异”账户的应用
　　我国“企业会计准则——应用指南”中指出：本科目核算企业采用计划成本进行日常核算的材料计划成本与实际成本的差额；企业可以在“原材料”、“周转材料”等科目设置“成本差异”明细科目；也可以分别“原材料”、“周转材料”等，按照类别或品种进行明细核算；本文主要介绍“原材料”的核算。
　　“材料成本差异”是资产类账户（1）入库材料发生的材料成本差异，实际成本大于计划成本的差异，记入该账户的借方；实际成本小于计划成本的差异，记入该账户的贷方。（2）结转发出材料应负担的材料成本差异，按实际成本大于计划成本的差异记入贷方；实际成本小于计划成本的差异记入借方，但在企业实际中经常把这个差异也记入贷方，用红字表示。
　　[例3]甲公司用银行存款购入甲材料1000千克，增值税专用发票注明其价款10000元（实际买价10元/千克），增值税税额1700元。另用现金200元支付甲材料的运杂费。会计分录为：
　　借：材料采购——甲材料 10200
　　应交税费——应交增值税（进项税额） 1700
　　贷：银行存款 11700
　　库存现金 200
　　解析：在实际成本核算法下，原材料的采购成本记入“在途物资”账户；在计划成本核算法下，原材料的采购成本记入“材料采购”账户；但在企业实际采购业务中，对这两个账户应用时，不进行严格区分，基本上把采购成本都记入“材料采购”账户中。
　　[例4]承上例题3，甲材料入库时，如果其计划成本为12000元，结转甲材料的计划成本和差额。会计分录为：
　　借：原材料——甲材料（计划成本） 12000
　　贷：材料采购——甲材料（实际成本） 10200
　　材料成本差异（差额）→节约成本→贷方 1800
　　[例5]承上例题3，甲材料入库时，如果其计划成本为9000元，结转甲材料的计划成本和差额。会计分录为：
　　借：原材料——甲材料（计划成本） 9000
　　材料成本差异（差额）→超支成本→借方 1200
　　贷：材料采购——甲材料（实际成本） 10200
　　[例6]假设领用计划成本为5000元的甲材料生产A产品，材料成本差异率为2%，即发出甲材料应该负担的差异额=5 000×2%=100（元），会计分录为：
　　借：生产成本——基本生产成本——A产品 100
　　贷：材料成本差异（→超支→贷方蓝字） 100
　　[例7]假设领用计划成本为5 000元的甲材料生产A产品，材料成本差异率为-2%，即发出甲材料应该负担的差异额=5000×（-2%）=-100（元），会计分录为：
　　借：生产成本——基本生产成本——××产品 100
　　贷：材料成本差异（→节约→贷方红字） 100
　　或
　　借：材料成本差异（→→节约→→借方蓝字）（不常用） 100
　　贷：生产成本——基本生产成本——××产品 100
　　归纳：“材料成本差异”的应用：（1）实际成本﹥计划成本→→“超支”→→入库时记入“借方”→→发出材料时负担的差异记入贷方蓝字；（2）实际成本﹤计划成本→→“节约”→→入库时记入“贷方”→→发出材料时负担的差异记入贷方红字或借方蓝字。
　　三、结论
　　（1）“商品进销差价”账户与“材料成本差异”账户的相同之处：一是都是资产类调整账户；二是一般是在月末时计算商品所负担的商品进销差价或发出材料所负担的材料成本差异。
　　（2）“商品进销差价”账户与“材料成本差异”账户的不同之处：一是适用范围不同。“商品进销差价”账户应用于商品流通企业；而“材料成本差异”账户应用于制造业。二是借方与贷方表示的含义不同。
　　参考文献：
　　[1]傅胜：《行业会计比较（第三版）》，东北财经大学出版社2008年版。
　　[2]陈文铭：《基础会计习题与案例（第二版）》，东北财经大学出版社2009年版。
　　（编辑 园 健）