财务会计课程是高职会计专业最核心的专业主干课程，是一门对学生来说实用性很大而学习难度也很大的课程。因此，教学当中，采用恰当的方法，深入浅出，化难为易，帮助学生克服学习障碍尤为重要。笔者在财务会计课程教学中对不易理解和掌握的项目一直采用T型账户这一辅助手段，取得了较好的效果。

　　一、计提存货跌价准备的应用
　　基于谨慎性原则，存货会计准则规定，“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量”，当成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计价，同时按两者的差额计提存货跌价准备，以后会计期间导致存货提跌的因素消失后，已经计提的存货跌价准备允许冲回，但冲回的限额不得超过所计提的金额。
　　[例1]TL公司2008年12月31日，计提存货跌价准备前，甲材料的跌价准备数为零，甲材料的账面成本为90000元，可变现净值为80000元；2009年度，在转出甲材料时，相应地结转其存货跌价准备6000元，2009年12月31日，甲材料的账面价值是130000元，可变现净值是115000元；2010年，在转出甲材料时，相应结转存货跌价准备8000元，2010年12月31日，甲材料的账面价值是110000元，可变现净值是105000元。2011年度，转出甲材料时，相应结转存货跌价准备2000元，2011年12月31日，甲材料的账面价值是120000元，可变现净值是124000元。
　　解析：此案例的难点是如何区分和计算“期末需要保证的存货跌价准备余额”、“期末应计提或冲销的存货跌价准备数”、期末计提或冲销前存货跌价准备账面余额这三个指标，为方便分析，分别用字母A、B、C表示这三项指标。其中，期末需要保证的存货跌价准备余额A=期末存货的历史成本-期末存货的可变现净值，期末应计提或冲销的存货跌价准备数B=期末需要保证的存货跌价准备余额A-期末计提或冲销前存货跌价准备账面余额C，若A>C，即B>0，表示应计提，A　　2008年12月31日（首次计提）：
　　通过T型账户可知，由于计提前存货跌价准备余额为零，2008年12月31日TL公司首次应计提的存货跌价准备数就是期末余额数A，即10000元，会计分录为：
　　借：资产减值损失 10000
　　贷：存货跌价准备 10000
　　2009年12月31日：
　　通过T型账户可知2009年12月31日B=A-C=15000-4000=11000
　　>0，应补充计提存货跌价准备，会计分录为：
　　借：资产减值损失 11000
　　贷：存货跌价准备 11000
　　2010年12月31日：
　　通过T型账户可知2010年12月31日B=A-C=5000-7000=-2000
　　<0，应冲销存货跌价准备，会计分录为：
　　借：存货跌价准备 2000
　　贷：资产减值损失 2000
　　2011年12月31日：
　　通过T型账户可知2011年12月31日B=A-C=0-3000=-3000<0，应冲销存货跌价准备，会计分录为：
　　借：存货跌价准备 3000
　　贷：资产减值损失 3000
　　案例小结： 通过上述T型账户的分析，很容易归纳出计提存货跌价准备的关键点：首先是必须确认期末存货跌价准备余额A（期末存货的历史成本-期末存货的可变现净值）和期末计提或冲销前存货跌价准备的账面余额C；然后通过比较A和C的大小关系，确认期末应计提或冲销的存货跌价准备数B，尤其需要指出的是，当期末存货的历史成本<期末存货的可变现净值时，就没有存货跌价准备，这时需要把账面上已经计提的存货跌价准备冲销至零，如上述案例中的2011年12月31日情况所示。
　　二、计提坏账准备的应用
　　同样出于会计核算的谨慎性考虑，我国规定对应收账款可能发生的坏账采用备抵法核算，即期末要根据应收账款的坏账率估计坏账准备数，坏账准备的核算内容包括计提坏账准备、冲销坏账准备、发生坏账、已核销的坏账又收回等。其中计提或冲销坏账准备是坏准准备核算的难点，这里同样包括三个难点指标：期末坏账准备余额、期末应计提或冲销的坏账准备数和期末计提或冲销前坏账准备余额，同样分别用A、B、C三个字母表示这三个指标。期末坏账准备余额是根据一定方法估算出来的，常用的坏账准备估算方法包括应收账款余额百分比法、账龄分析法、赊销余额百分比法和个别认定法四种，本文假定采用应收账款余额百分比法，则期末坏账准备余额A=期末应收账款余额X估计的坏账率。由于坏账准备的计提或冲销与存货跌价准备的计提或冲销非常相似，本文不再举例阐述，仅用T型账户将其归纳为下面四种情况：
　　（1）首次计提，计提前坏账准备余额C为零，如图2-1所示。
　　（2）计提前坏账准备余额C在贷方且小于坏账准备期末余额A，如图2-1所示。
　　（3）计提前坏账准备余额C在贷方且大于坏账准备期末余额A，如图2-3所示。
　　（4） 计提前坏账准备余额C在借方，如图2-4所示。
　　从上面的T型账户分析可以看出计提或冲销坏账准备的关键点首先要根据一定坏账准备估计方法估算坏账准备期末余额和确定期末计提或冲销前坏账准备余额及方向，如C在借方，一定是补充计提，如C在贷方且小于A，也是补充计提，如C在贷方且大于A，则需冲销。坏账准备与存货跌价准备的区别是：坏账准备期初期末余额一定在借方，但期末计提前余额可能在借方也可能在贷方；存货跌价准备有余额的话则只能在贷方。
　　三、持有至到期投资的核算 　　持有至到期投资是指到期日期固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，就是企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等。持有至到期投资的会计核算包括持有至到期投资初始计量、持有至到期投资利息收入的确认、持有至到期投资减值的确认、持有至到期投资重分类、持有至到期投资处置等内容。持有至到期到期是财务会计这门课程最难学的内容之一，而持有至到期投资利息收入的确认又是难中之难。在对利息收入进行核算时，又随持有至到期投资的还本付息的不同而有所不同。对于分期付息到期还本的持有至到期投资进行利息收入核算时借记“应收利息（债券面值×票面利率）”，贷记“投资收益（债券摊余成本×实际利率）”，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”；对于到期一次还本付息债券进行利息收入核算时借记“持有至到期投资——应计利息（债券面值×票面利率）”，贷记“投资收益（债券摊余成本×实际利率）”，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”。这其中学生最难以理解和掌握的就是债券摊余成本的计算，一般教材对摊余成本的解释是持有至到期投资的初始确认金额，扣除已收回的本金，加上或减去用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额，扣除已发生的减值损失等一系列调整后的余额。如果按教材的说法去理解，很多学生会对“摊余成本”这个概念不清楚。因此本人在教学当中是这样让学生理解和应用“摊余成本”这个概念的：对于分期付息到期还本债券，在不考虑减值的情况下，债券的摊余成本就是“持有至到期投资”总账余额，在考虑减值的情况下，就是“持有至到期投资”总账余额减去持有至到期投资减值准备；对于到期还本付息债券，由于目前我国的债券都按单利计息，因此在不考虑减值的情况下，债券的摊余成本等于“持有至到期投资”总账不包含“持有至到期投资——应计利息”明细账时的余额，在考虑减值准备情况下，债券的摊余成本等于“持有至到期投资”总账不包含“持有至到期投资——应计利息”明细账时的余额减去持有至到期投资减值准备。在具体核算过程中利用T型账户，随时结出持有至到期账户的余额，就可轻而易举得到摊余成本。限于篇幅，下面仅举分期付息到期还本债券说明问题。
　　[例2]TL公司2008年1月1日购入乙公司同日发行的面值500000元，期限3年，票面利率6%，每年12月31日付息、到期还本的债券，实际取得成本为513616元。要求采用实际利率法，对该债券持有期间产生的利息收入进行后续计量，假设该债券不存在减值情况。
　　解析：本案例的难点问题是确认实际利率和持有期间不同时间点上的摊余成本。首先实际利率是该债券在续存期间产生的现金流量折现为取得时的账面价值（513616元）所使用的利率，通过求解方程500000×6%×（P/A，i，3）+500000×（P/F，i，3）=513616（元），得出实际利率i=5%。2008年1月1日取得债券时的会计分录为：
　　借：持有至到期投资——乙公司债券（成本） 500000
　　——乙公司债券（利息调整）13616
　　贷：银行存款 513616
　　由图3-1所示的T型账户可看出，2008年1月1日持有至到期投资账户余额513616（500000+13616）元，即持有至到期投资的摊余成本为513616元。
　　2008年12月31日会计分录为：
　　借：应收利息（500000×6%） 30000
　　贷：投资收益（513616×5%） 25681
　　持有至到期投资——乙公司债券（利息调整） 4319
　　此时持有至到期投资账户的T型账户如图3-2所示。
　　特别需要指出的是，在每年末核算利息收入时首先确认应收利息和投资收益的方向和金额，然后根据记账规则“有借必有贷，借贷必相等”，由应收利息与投资收益的差额确定应摊销的利息调整的金额和方向。一般来说，取得时利息调整在借方（溢价购入），则摊销时利息调整肯定记在贷方；反之，取得时利息调整在贷方（折价购入），则摊销时利息调整肯定记在借方。
　　2009年12月31日会计分录为：
　　借：应收利息（500000×6%） 30000
　　贷：投资收益（509297×5%） 25465
　　持有至到期投资——乙公司债券（利息调整） 4535
　　此时持有至到期投资账户的T型账户如图3-3所示。
　　由于前面每年末在计算投资收益时都存在尾数省略问题，而利息调整应该在债券的持有期限内摊销完毕，所以2010年12月31日应该摊销的利息调整为4762（13616-4319-4535）元，根据借贷平衡得到2010年12月31日确认的投资收益25238（30000-4762）元，会计分录为：
　　借：应收利息（ 500000×6%） 30000
　　贷：投资收益（应收利息-当年摊销的利息调整） 25238
　　持有至到期投资——乙公司债券（利息调整） 4762
　　此时持有至到期投资账户的T型账户如图3-4所示。
　　通过T型账户不仅很容易求出持有至到期投资不同时点上的摊余成本，而且可以看出，溢价购入的债券其摊余成本越来越小，从而导致每期确认的投资收益（摊余成本X实际利率）越来越小，每期摊销的利息调整（应收利息-投资收益）越来越大。反之，折价购入的债券摊余成本应该随着时间的推移而增加，每期确认的投资收益应该越来越大，每期摊销的利息调整应该越来越小。在无减值的情况下，无论是溢价还是折价购入的债券，到期时摊余成本就应该等于债券面值，而利息调整就应该变为零。在财务会计课程中，还有很多项目涉及摊余成本概念，如：可供出售金融资产（债券）形成的利息调整的摊销、融资租入固定资产和分期付款购进固定资产形成的长期应付款及未确认融资费用的摊销、分期收款销售商品形成的长期应收款及未实现融资收益的摊销、应付债券形成的利息调整的摊销等等。在这些项目的教学中可以类比持有至到期投资利用T型账户对摊余成本进行分析和计算，这样既可以降低教师讲授的难度，又可以提高学生接受的程度，取得事半功倍的效果。
　　参考文献：
　　[1]财政部：《企业会计准则——应用指南》，中国财政经济出版社2006年版。
　　[2]王拓：《财务会计学》，科学出版社2010年版。