全面预算是企业按照发展战略，对一定期间经营活动、投资活动、财务活动等所作的统筹安排，目的是通过预测、监督、控制和考核等行为，有效地组织和协调企业各项活动，合理分配内部经济资源，实现既定的战略目标。全面预算管理是整合战略、经营、财务、人力的最有效的管理机制，正如美国著名管理学家戴维·奥利所说：全面预算管理是为数不多的几个能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一。

一、引言

作为一项有效的管理制度和工具，我国大型企业普遍建立了全面预算管理制度，政府部门在宏观上也高度重视。2010年，财政部、证监会等部门联合发布了《企业内部控制应用指引第15号——全面预算》，旨在引导和规范企业加强全面预算管理各环节的风险管控，促进全面预算管理在企业发展战略过程中发挥积极作用。2011年11月，国资委在网站上发布通知，要求进一步深化中央企业全面预算管理工作，充分发挥预算职能。对于全面预算职能，普遍存在以下几个方面的共识。

（一）全面预算管理的战略规划职能

全面预算是企业战略的重要组成部分和实施工具，通过战略指标的分解，企业部门可以明确目标，统一认识，朝着战略目标共同努力。

（二）全面预算的资源分配职能

预算编制的前提是确保企业的有限资源能够用于赢利与投资回报能力最高的业务，例如资本预算决定了不同投资回报率项目的资本分配。

（三）全面预算的绩效管理与考核职能

将战略分解后的预算考核指标，与实际完成情况定期对比，可以了解企业各部门预算指标和业绩的完成情况，据以衡量部门工作成绩和努力程度。国际上普遍认可著名会计学家齐默尔曼的观点，认为预算具有决策和控制两种基本功能：战略规划的分解和调整、资源的分配从属于预算的决策职能，业绩衡量与绩效考核从属于预算的控制职能。正是因为预算兼具决策与控制职能，二者的目标往往并不统一，当职能发生矛盾时，会引发一系列问题，给企业决策者和预算执行者带来困扰。

二、决策、控制职能矛盾引发准确性难题和博弈难题

预算的决策和控制是两种取向不同的管理职能。企业决策要求根据外部环境的变化，迅速反应，抢占先机，实现对外部环境的快速适应；控制职能则要求企业围绕制定的目标，有条不紊地开展各项经营活动，确保预算目标能够分阶段圆满完成。决策职能对预算差异持“偏好”态度，差异越明显，反映出的问题越多，调整的指示性越明显，越有利于企业的改进；控制职能对预算差异持“厌恶”态度，希望差异越小越好。决策与控制职能对差异的偏好不同产生了准确性难题和博弈难题等。

（一）准确性难题

准确性难题有两种极端的表现形式，一种是完全准确，一种是完全不准确。

1．完全准确

全面预算的控制职能占绝对主导作用时，企业的经营管理者倾向于对预算实际执行结果的监督和掌控，希望通过管理和措施的有效执行，确保各项经营结果按照年度预算安排均衡发生，并圆满完成固定业绩合同，最典型的例子是通过控制费用的发生，完成年度和月度成本费用预算。被考核者一方面希望以最少的成本和付出完成年度预算指标，获得奖励和红利；另一方面为了避免由于准确性难题带来下一考核期的不良影响，会尽可能地使执行结果接近于下达指标，例如年底突击花钱，使年度费用发生接近于下达的费用指标。控制职能主导下，容易产生经营、财务和投资行为等的过度干预，最明显的表现为短期行为、假账、偏离市场导向从事经营等。

2．完全不准确

决策职能占绝对主导作用时，管理者和预算执行者偏向于根据市场变化及时调整生产经营，导致业绩发生波动，与预算指标差异较大，极端的情况是朝令夕改，或者执行者片面强调外部客观因素不可控而放松控制，预算的执行力和控制力减弱，短期目标失控引起预算与战略偏离以及长期决策失败。

当然，实际的预算很少会出现上述极端的情况，现实中总是偏向于两种情形中的某一种，但不论哪种情形出现，都会对企业决策和控制产生不利影响。

（二）博弈难题

预算决策和控制职能的矛盾还会带来预算的博弈问题。通用电气公司前总裁杰克韦尔奇在谈到预算时认为：预算是美国公司的一大障碍，应该彻底放弃，预算只会让企业得到员工最低水平的贡献，因为每个人都在讨价还价，争取最低指标。如果将预算指标作为业绩评价的标准，预算制定和执行的中立性将受到挑战，预算人员难以客观地对未来进行科学预测，而是尽量保证制定的预算目标达到可完成的状态即可。而企业战略决策职能则要求预算能够准确把握市场走势和自我定位，只有准确的定位，揭示差异，才能针对性地采取措施，提高决策的效率。

预算的制定过程是个协商讨论的过程，也是个博弈的过程，预算结果取决于制定与审核双方对企业未来发展预测的共识程度。预算指标一般定在执行者需要付出较大努力才能完成的水平上，如果没有好的预算机制、科学的考核指标及考核办法，受到信息不对称的影响，预算会发生歪曲或误导，甚至脱离企业实际，出现鞭打快牛等问题。这种歪曲可能存在于预算指标当中，也可能存在于部门编制的预算方案中，因此全面预算的难题实际也是一个考核的难题。

三、决策与控制职能的协调改进

良好的全面预算应当具有以下特征: 以企业发展为目标,以市场为导向,以财务管理为核心,以健全的管理制度为保障。现代企业集团在充分发挥预算职能方面做了很多改进，如成立预算委员会，高层持续关注，梳理预算流程，采用先进科学的信息系统支持，完善内部控制以确保预算数据的准确和完整等，这些措施为预算提供了组织和平台的保障，提高了预算数据的可用性和相关性，完善了预算编制与考核模式，但没有根本解决全面预算决策与控制职能冲突的问题。要协调改进预算的职能矛盾，需要回答预算偏差怎样处理，怎样考核预算偏差的问题，建议从以下几个方面进行改进与调和。

（一）从预算职能的时间区间进行调和

预算服务于企业战略，是对企业的长远发展所做的规划，因此预算的决策职能服务于长期目标，企业应当更重视预算的决策职能。控制职能是对长期目标的阶段性保证，短期内企业面临的外界因素变化相对长期较少，也容易控制，因此，短期预算应当以控制职能为主，强调短期目标的完成和考核，如加强月度预算执行力的考核。此外可以针对不同期间的预算偏离目标确定容忍度，短期预算偏离的可容忍程度要低于长期预算的可容忍程度。

对于长短期内出现的预算差异要区别情况对待，短期预算差异应当重点从预算制定和执行的角度分析预算偏离的原因；长期预算差异应当注重分析外界因素的变化对执行产生的影响及应对措施，如市场发生了什么变化，资源应当怎样重新分配，投资应当做出怎样的调整。

（二）从预算的构成因素进行调和

预算是按照各种各样的前提条件和预测编制，这些条件有些偏向于控制，有些偏向于决策。举个例子，效益预算是以销售预算、采购预算、费用预算、生产预算等组成，销售预算和采购预算是以既定战略指导下的销量和采购量安排为依据制定的。从预算的构成因素进行分析，销售价格、采购价格以及市场需求的变化从长期来说对企业是难以掌握的不可控因素，出现预算差异时，应当从决策角度进行调整。企业的费用安排是由企业自主控制的，出现预算差异时，应当以控制、考核为主。产量安排具有双重属性，短期产量安排应当以控制为主，服从短期预算的安排；长期来说，产量安排要根据市场变化和企业决策进行调整。

（三）从预算的考核方式和指标进行调和

考核方式上，预算指标不应当作为业绩考核的唯一标准，如诺基亚公司的业绩考核与控制是另外的一套系统，与预算不直接挂钩，这样预算主体自愿将预算做成“按照正常逻辑，具有最大可能性”的结果，既可以发挥全面预算在决策目标分析、资源配置方面的计划决策作用，又可以将企业的经营活动、财务活动和投资活动控制在一个提前可以预知的范围，充分调动预算执行单位的积极性和创造力。

考核指标的选择上，企业决策偏向于长期动态调整，而预算指标控制偏向于静态衡量和刚性控制，因此可以进行长短期考核方式和指标的搭配，如：长期采用相对指标，短期采用绝对指标；正向激励指标与逆向惩罚指标搭配；确保指标与争取指标的搭配；财务指标与非财务指标的搭配等。考核指标不能局限于效益指标和财务数据，效益指标和成本费用是企业经营阶段性的成果，但决定企业将来发展的很多因素并没有完全纳入考核的体系中，如经营的方向、产品结构的调整、投资项目的进度和效果反馈等，因此预算与考核体系中可以考虑增加这些指标。

四、结束语

全面预算是一个矛盾的混合体，但并非不可调和，可以通过其他手段得到修正，例如将全面预算与开放、灵活、非正式的控制系统有机地结合，提升员工素质以及企业文化的建设等。企业管理既要有预算，又不惟预算，没有一成不变、普遍适用的管理方法，关键是要对企业内外状况有充分了解，采取有效的应变策略，才能充分发挥全面预算管理应有的作用。