株洲市内部审计协会课题组





前言


作为财务审计的对象学科，企业会计学已经完成了从核算会计到管理会计的顺利转变，而内部审计学并没有跟上前进的步伐，还没有相应的从财务审计转化为内部效益审计。研究管理会计理论，我们发现它的成功在于充分运用现代数学研究成果，建立了许多操作性强的诸如经济可行性分析、边际利润　分析等管理会计模型。基于这些启示，本文力求抓住中国企业广泛学习丰田制造法，运用精益管理理论的机会,利用精益管理提供的平台，在建立效益审计实务模型,实现审计过程流程化方面进行研究，希望在利用这些模型的实践中积累经验,最终达到理论上的突破,结束目前企业没有规范的内部效益审计模型可用的尴尬局面。





关键词：效益审计 精益管理 目标实现能力 过程控制能力 实务模型





　　一、内部效益审计实务基本模型研究的理论基础


　　(一)精益管理为内部效益审计的实施提供了理论平台


　　管理会计学之所以形成了一套完整的学科，原因在于充分利用了资金的时间价值、成本的变动性等先进管理思想，运用了概率论等现代数学的发展成果。因此，效益审计要广泛开展和普遍运用，也必须要紧扣当今科学技术和前沿管理理论发展的脉搏。精益管理理论的成熟和实践的丰富，给效益审计提供了这些机会。


　　精益管理萌芽于美国，在日本取得了巨大的成就，美国人通过对日本企业如丰田公司的运营方式进行认真研究后，总结出了精益管理理论。


　　精益管理是尽可能地消除浪费和利用生产能力来增加收入的策略，讲究的是前瞻性的发现问题，预防错误和持续改善。通过对精益管理的学习和运用，不难发现无论是ge公司的6西格玛，utc公司的ace或是丰田公司的jit管理模型，都有共同的特征：理念先进、关注流程、一切量化可衡量、操作简单目视化、解决问题有前瞻性。管理方法模型化和日常操作流程化是精益管理从理论的圣坛走向全民运用的关键所在。


　　彼德.圣吉在分析用逐渐加温的水煮青蛙，青蛙在享受中死去的现象后，得出企业普遍存在的弊病：“整体而言，组织往往无法认清即将迫近的危机，无法体认这些后果，或提出正确的对策。”通过分析传统的财务审计的方法和模型，发现其无法帮助企业预防和避免这种缺陷。同时财务审计和精益管理存在如下矛盾：传统财务审计关注的重点是查错和纠错，而精益化企业要求企业各个部门前瞻性的分析和解决问题；传统财务审计具有强制性，审计和被审计的界限非常鲜明，精益化企业要求互动，强调全民参与；传统财务审计注重结果，精益化企业关注过程，关注对企业有重要影响的细节，要求系统的分析问题直至发现“驱动问题发生的根源”。因此，精益企业需要更科学的内部审计体系，而“内部效益审计”可以帮助完成这项使命。


　　（二)基于精益管理之上的内部效益审计的定义和特征


　　基于上述分析，我们给出内部效益审计的定义：在实施精益管理的企业中，按照决策层的要求，审计团队对组织中存在的浪费和提高生产能力的流程和行为进行系统分析和审核，形成对组织效率的评价，并提出有前瞻性、能预防错误和不断改善的建议，以利于决策层做出提高企业整体竞争力的决策。它有如下特征：


　　1．内部效益审计必须满足公司决策层的需求。


　　国外的公共部门效益审计大家习惯称为“3e”或“5e”审计，原因在于其客户包括纳税人、议会等要求公共部门经济的（economic）、有效率的(efficient)、有效果的(effective)、环保的(environmental)和公正的(equitable)使用纳税人的钱，客户（纳税人、议会）的要求定义了政府效益审计的特性。企业内部效益审计的客户是公司的决策层，研究公司的决策层的需要决定了企业效益审计的基本特征。


　　公司决策层需要通过效益审计，把下属经营者或经营班子诚信能力（防范经营者道德风险）、计划能力、过程控制能力、实体的经营趋势和状态用量化的、可追踪和可分析预测的方式反映出来，并在审计报告中综合各部门智慧，提出解决根源问题的建设性意见，这也就是内部效益审计的定位。考虑到精益管理的目标，因此我们在此将建设性意见确定为有前瞻性、能预防错误、消除浪费和有改善功能的意见。


　　2．内部效益审计应该系统的分析和解决问题。


　　效益审计必须以经营成果分析为脉络，延伸到如何解决影响企业效益和效率的主要问题。这个判断有两层含义：一是承认内部效益审计是在财务审计基础上长出的新枝，它的本质还是审计。内部效益审计应最大限度的发挥审计人员财务专业的特长，运用举证和查证的方法对目标设定和精益管理过程符合性的进行周期性的审核计算。二是当前企业决策瓶颈就是孤立性和片面性分析问题并依此作出决策。因此内部效益审计必须突破这个瓶颈，充分运用财务分析模型，质量管理模型、生产管理的数学模型来系统地处理问题。


　　3．审计团队必须具备复合的管理技能。


　　效益审计的工作内容决定了审计人员必须具备多元化的知识结构。但目前审计人员多来源于传统的财务人员以及财经院校审计、会计类的毕业生，这显然难以满足效益审计的要求。因此，现阶段开展效益审计必须组成以审计为主，囊括公司经营、工程、质量等其他部门人员的审计团队。为促进效益审计的健康发展，一方面应加快审计队伍现有人员的培养，加强培训，优化专业结构，提高审计人员的整体素质；另一方面，在吸纳审计人员的时候也应注重人员素质的综合性，适当引进一些财经专业以外的理工、管理类专业人才补充和优化审计人员结构。非财经类人员被录用后，为使其胜任效益审计的工作任务，可以对其进行财经审计知识培训；三要在审计系统内部建立专家人才库，根据具体效益审计项目优化和搭配审计成员组合。


　　（三）内部效益审计基本实务模型的设计思路。


　　1．建立效益审计模型定义


　　内部效益审计实务基本模型就是依据公司决策层的要求，在精益管理理论和实践的指导下，依据监督适当和高效审计的原则，和传统的财务审计相结合，建立相对固定的审计标准方法，形成内部效益审计的闭环系统。


　　2． 设计内部效益审计的封闭模型


　　审计模型是对效益审计大的框架设计，传统的审计有年终的财务审计、专项审计，范围一般限于财务数据的审核和符合性计算，不能满足企业决策层的要求，为此，本着监督适当、高效审计的原则设计目标实现能力审计和过程控制能力审计两大模块，与传统的财务审计相呼应，形成如下效益审计的闭环。








　　3．借鉴精益管理模式化和工具化的成就。


　　目标实现能力审计和过程实现能力审计是本文新提出的在内部效益审计封闭模型中起决定性作用的模块，也是企业精益管理在审计部门的具体应用。因此，我们可以大胆学习参照精益管理提供的模型和工具。精益管理提供了头脑风暴、鱼骨图、帕累托图、5个为什么、决策矩阵和标准化等通用工具，提供了使用于生产质量经营等各方面的如6s、tpm、流程控制、防错、6西格玛等工作模型；设计了用于过程控制的精益管理指标；采用了许多简化的、有数据统计功能的表格和目视性很强的流程控制图，为设计内部效益审计基本实务模型提供了基础。


　　为了使这两个效益审计模式运行起来，就要形成内容完整，体系严密的审核办法，像体检表和设备操作指南一样，审核者按此审核，被审核者按此准备资料，形成一种流程化的管理方法。如此，企业各级人员都能用效益审计的工具诊断企业，去检测流程和分析过程中的缺陷，效益审计团队内审过程中利用被审计单位的智慧，充分发挥自己专业判断能力，形成内部效益审计过程中的良性互动局面。


　　对于运行成熟的财务审计和专项审计，也要借鉴精益管理提供的工具，要注意与新的审计模块融合遗体，不断地进行改进。


　　二、建立目标实现能力审计模块，评价被审计单位的计划能力和诚信能力。


　　（一）目标实现能力审计概念和目的


　　目标实现能力审计是企业效益审计的重要组成部分，是根据企业的不同情况，确定衡量企业能力如新产品开发能力、产能、市场开发能力等指标体系，通过调查、取证和分析，获得企业是否具备或超过实现企业目标能力的量化结论，出具审计报告并提出建设性意见。


　　进行目标实现能力审计是审核判断企业目标制订流程是否具备闭环管理的能力，确定的年度业绩控制指标是否可行，是防止“虚构”目标和衡量经营者经营能力（尤其是计划能力）、诚信能力的有效工具。


　　（二）目标实现能力审计模块的工作环


　　为了有效的运行目标实现能力审计模块，实现审计工作流程化和执行“只有有证据才能作评价”的原则，我们设计了计划制订流程的有效性和关键业绩指标完整性审计、企业关键业绩指标的合理性和挑战性审计、企业实现目标实际能力审计等不可或缺、相互作用的三个环节，保证目标实现能力审计模块的严密性。工作流程如下：










　　（三）被审计单位必须提供的文档资料


　　要进行目标能力审计的企业必须有完整的年度关键业绩指标体系和形成这些体系的支持性数据。为了保障目标实现能力审计模型正确运行，被审计单位除了制订明确的流程，同时按要求提供下列文件：


　　1．本行业平均业绩水平和市场占有率情况；


　　2．被审计单位头10位（或更多）的客户；


　　3．被审计单位头3位（或更多）竞争对手的资料（最新的状况）；


　　4．公司发展战略、被审计单位中长期战略；


　　5．上年度经营成果资料、本年度经营成果预测（如果必要）；


　　6．被审计单位年度经营业绩指标；用于过程控制的精益管理业绩指标系统；


　　7．被审计单位保证目标实现的分部门的精益管理业绩指标系统；


　　8．上年度内外部质量审核、内外部财务审计的结论；重大不符合项的纠正行动计划和状态；


　　9．被审计单位新产品研制和市场开发计划目标和进度图（甘特图）；


　　10．被审计单位确定的上年度影响质量5大因素，相关纠正行动计划以及执行状态；


　　11．设备能力、销售能力、产品开发能力分析资料。


　　按照从外到内、从宏观到细节的顺序构建目标实现能力审计的文档化证据体系，也就是说今后进行目标实现能力审计，被审计单位必须提供以上11项专题的分析文件，以防止被审计单位为了单位或个人利益，避重就轻，只提供有利于说明自己已定目标的资料和数据。


　　(四)效益审计人员运行子模块时应把握的重点和要点：


　 1．计划制订流程的有效性和关键业绩指标完整性审计


　　主要看所提供的11项资料是否完整、是否是最新的；被审计单位是否进行集体讨论，特别关注会议记录中的不同意见；工作实践中形成的最好经验是否已经借鉴，并按标准化的要求变更了相应的流程。


　　被审计单位必须确定自己的代表总体经营效果和过程控制状态的业绩指标，例如经营指标有销售收入增长率、利润增长率、成本降低率、库存周转资金和次数；精益管理指标有准时交付率、交付周期、零缺陷指标包括一次交检合格率、废品和返工返修损失、设备利用效率、非计划停机时间等等；管理水平指标有各种基础管理达标升级要求。


　2．审核内外部经营环境，判断企业经营指标的合理性和挑战性


　　被审计单位提供的行业平均业绩水平和市场占有率的情况应该是最新的，被审计单位应该有固定的流程来收集和分析这些数据；审计人员应该从公司其他的管理部门获得相关的数据；审计人员通过对比分析确定被审计单位业绩在同行业中的水平，明确被审计单位的行业地位，同行业的平均水平和最佳业绩是被审计单位制订年度目标的指导性指标。


　　审计人员要重点分析被审计单位前10名客户的资料，计算他们对被审计单位各项经营指标的影响程度；被审计单位应有与客户定期的沟通制度，并且每次沟通的内容要有记录；审核依据客户要求而制定的纠正计划和计划完成情况；审核客户24个月的定单情况，分析其中的变化原因，根据变化的规律制定对策。客户审核在目标实现能力阶段的重点是判断企业制定的经营指标的真实性。


　　审计人员审核被审计单位的头3位竞争对手的资料（如果国内没有就选择国外的）。审计过程中要认真分析经营指标的差距，做出被审计单位的目标是否具备挑战性的判断；分析前3位竞争对手的核心优势和缺陷，从而确定被审计单位扬长避短，迅速超越与竞争对手的策略是否合理；审核竞争对手管理上值得借鉴的地方，形成被审计单位如何向竞争对手学习的建议。


　　审核被审计单位的目标和集团公司的战略和被审计单位自己的中长期战略的符合性，判断被审计单位下年度目标是否符合集团公司的整体战略利益，是否满足被审计单位自己的中长期战略的阶段目标。


　　分析经过财务审计的上年度经营成果报表，发现经营成果和年初制订目标的差异，特别是要分析出决定差异形成的主要是外部因素还是内部精益管理的成果。经营成果的审计反映企业目前具备的经营能力。


　　通过上述内外部支持数据的分析，可以获得判断企业经营目标合理性和挑战性的依据。


　　3．分析被审计单位精益管理状态包括质量控制、新产品开发、生产能力等方面，判断企业实现目标的能力。


　　为了保证被审计单位年度目标的实现，被审计单位的生产、维护、采购、人事和财务等部门必须制订自己的目标，这些目标要按精益管理的要求在前瞻性工作、预防错误、改善流程方面建立可以衡量的标准，以便于在月度和季度回顾中，衡量部门的改进状况。效益审计时要注意部门单位指标是否与被审计单位目标相符，是否对本部门最需要改进的问题（部门客户反馈最多的问题）建立了量化的目标，审核被审计单位的分配制度如何与部门的业绩指标挂钩。


　　在效益审计过程中，审计人员特别要注意利用权威部门对被审计单位在质量、精益管理达标升级、财务审计等方面的审核结果，尤其是上次效益审计的结果。被审计单位主动提供各类审计的结果和不符合项的纠正行动计划及其完成情况，从而判断出被审计单位在不断改善方面的能力，确定本次审计的有效性程度。


　　被审计单位提供上年度影响企业效益的前5个重大质量问题系统分析资料，效益审计人员应该对该资料进行复核：审核被审计单位一年的质量记录，按照鱼骨图进行分类，按帕累托图确定问题的排序；审核被审计单位的质量分析记录和形成的纠正行动计划，特别关注其完成情况。在该项审计过程中，审计组可以聘请或咨询相关质量专家，判断纠正行动的有效性，同时自己也能利用精益管理工具做一些数据上的符合性分析，从而判断企业经营层在处理重大和重复性问题的能力。


　　被审计单位要提供新产品开发和市场开发的阶段性计划（甘特图），效益审计人员要审核其是否符合集团公司的战略和被审计单位的中长期计划；要现场考察新产品的研制进度，判断其是否与甘特图的要求一致；新产品的市场开发应该与研制阶段同步，并尽量听取预期客户（潜在客户）的意见，建立客户的沟通流程，将客户的要求贯彻到产品设计之中；该项审计的重要性在于给出被审计单位在自主知识产权布局、企业可持续发展方面评价。


　　目标制订出来，既合理又有挑战性，但产品能不能生产出来、生产出来能不能销售出去、新产品开发的条件具不具备，是目标实现能力审计的重点。


　　生产能力包括设备能力和人力资源，供应商的能力。被审计单位提供企业各类设备的负荷表（按1天24小时计算），意外情况停机时间和正常预防性维护修理的时间，企业为完成年度计划每台设备的节拍时间（每小时生产零件数），上年度关键设备准备时间和准备次数，下年度准备时间和准备次数预计，上年瓶颈设备及其管理办法，下年度预计的瓶颈设备和管理预案。与设备管理相适应的人力资源布局，目前的员工绩效状况，新员工培训流程和计划。被审计单位提供主要供应商，尤其是上年度紧缺材料和附件供应商的资料，提出下年度应急预案。审计人员要给出被审计单位生产能力的量化分析结果，在研究解决方案时重点放在内部挖潜上，尤其是提高员工的素质，从而保证设备的效率；通过准备时间和准备次数的研究，提出减少准备时间的方法；通过工艺改进，对影响交付的质量问题重点攻关，并对加工周期过长的产品提出工艺改进方案，从而缩短加工周期。


　　销售能力研究是经营单位的关键，企业要建立对市场需求的滚动销售计划，滚动周期为12个月，并且在预计销售量的时候，尽量以手中掌握的销售定单为准；要加强对销售人员的培训和管理，必要的时候分析针对销售人员的分配制度是否合理且有激励作用。


　　4．综合评价目标实现能力和被审计单位的诚信状态


　　综合以上各条款的审计，审计人员要对被审计单位计划能力做出量化评价，对于综合误差在10%—15%左右的，给出计划实现能力强的结论；15%—30%的，给出计划实现能力一般的结论；大于30%的，给出计划实现能力差的结论。同时在审计报告中要求被审计单位调整计划。


　　在目标实现能力的审计过程中，在给出被审计单位经营（计划）能力的量化评价的同时也要给出被审计单位在诚信方面的评价。依据上年度被审计单位目标的完成情况和上叙各项的审计结果，给出诚信和不诚信的结论。一般而言，如果目标能力审计结果与被审计单位制订的目标误差在10%—15%左右，给出“诚信”的结论；如果被审计单位的目标与审计结果误差大于15%，且存在如下现象：有些企业明知今年销售形势不好，但是又不愿做降低成本这样的费力工作，同时也为了得到一个宽松的费用预算环境，故意高估销售目标，把成本预算作得很松，到年底时费用过大，业绩严重偏离企业的目标；另一类企业明知今年销售会有一个大幅度增长，故意制订较低的目标，在年底可以非常轻松的实现或超过目标，掩盖企业没有认真开展精益管理的真相，给出不诚信的结论。这两种作法对母公司和被审计单位都是非常有害的，因此对于审计给出的“不诚信”结论的经营者或经营层审计报告要给出考虑撤换经营者或经营层的建议。


　　（五）目标实现能力审计案例


　　以公司所属子公司（b公司）为例，对其200x年目标实现能力进行审计。b公司主要生产机电产品，大部分出口第三世界国家。该公司采取按订单生产的方式。审计结果如下：








项目


上年审计


结果


本年目标


目标合理性、挑战性


分值


实际得分




销售收入(亿元)


2.5


2.8


√


9


9




利润(万元)


1000


1150


√


10


10




成本降低率


3%


3%


√


10


10




存货周转次数(次)


20


25


√


8


8




准时交付率


95%


100%


√


8


8




交付周期


30


25


√


8


8




dppm


3西格玛


4西格玛


√


15


15




基准管理水平评级


3星


4星


√


10


10




漏检零件数


<200


<100


√


10


10




设备能力


10万台


12万台


×


12


2




合计


　


　


　


100


90




相关分析资料：


　　1．计划制订流程的有效性和关键业绩指标完整性审计


　　审计发现，该单位的员工对年度计划指标并不熟悉，计划目标的激励作用不大。通过分析流程，发现缺少沟通环节。建议该单位建立沟通流程并将保持书面的沟通记录。


　　2．关键业绩指标的合理性和挑战性


　　b公司已取得客户6个月的订单，根据上年度实现经营结果、实际订单情况、下年度销售预测、降成本措施以及精益管理推行计划编制200x年度的经营业绩指标、精益管理指标，目标合理、客观且具有挑战性。


　　3．被审计单位目标实现能力


　　在设备能力测算方面，存在突出问题。b公司200x年预计销售量较上年度增加20%，相应设备能力要增加20%。而根据b公司上年度设备的实际负荷情况、意外停机时间、正常维修时间、关键设备准备时间、零件生产批次以及为完成2005年计划生产目标的计划每台设备的节拍时间，效益审计人员测算b公司200x年有5台高精度设备成为瓶颈，而b公司并无有效的解决办法。


　　效益审计团队通过对b公司生产现场布局勘察，认为设备布局不合理，生产组织方式不先进，导致该公司设备能力不能充分发挥出来，建议按照“u”型布局调整生产单元结构，按一个流方式组织生产，从而能够减少过多的周转和搬运，提高生产效率，减少交付周期。同时，建议b公司工艺人员进行工艺改进，减少加工时间；建议维护人员加强预防性维护工作，减少意外停机时间，提高设备负荷率。


　　4．综合评价


　　b公司提供了完整的11项审计资料，目标合理且有挑战性，目标实现能力强（90分），没有诚信问题。同时希望该公司进一步改进和完善流程；关注设备能力不足的问题，按照精益管理的要求制定行动方案，使企业具备实现目标的充分能力。


　　三、建立过程控制能力审计模块，审核被审计单位的执行力状况


　 （一）过程控制能力审计的概念和目的


　　在目标实现能力审计中，已经要求被审计单位按照集团公司的要求设计适合自己的业绩指标，这些业绩指标是目标实现状况和过程控制能力的综合的量化的反映，但是并不能完全满足公司决策层的需要。因此，还需设计一个用于判断过程控制能力的设计模型。过程控制能力审计模型就是决策层要求审计团队对下属组织在执行精益管理方面的能力做出评价，发现存在的管理风险和隐患，以利于公司和被审计单位预先或及时做出决策，防范经营风险。


　　作为一个比目标实现能力更详细的审计模式，这个模块满足决策层希望获得被审计单位在基础管理、防止错误和解决质量中存在的基础性和重复性问题等方面的信息。换言之，也即比业绩指标更加细节化的信息，从而决策层可以判断被审计单位在日常经营中执行公司策略的状况，是否关注了企业管理过程中重要的细节。依据正面的或负面的关键细节来判断被审计单位的执行力状况。


　　（二）过程控制能力审计模块的子模块


　　过程控制能力审计模型由被审计单位面貌审计、基础管理系统审计、内部和市场反馈及效率改善系统审计三个子模块组成。按系统建立子模块，克服了按部门功能进行审计的片面性，有利于对系统的闭环管理水平作出全面的评价。其工作流程如下图：








（三）被审计单位必须提供的文档化资料


　　1．培训规范和培训记录


　　2．单位领导参与和鼓励员工参与精益管理活动的记录


　　3．筛选出的必须改进的流程的改进状况


　　4．单位基础管理方面流程、检查频次和问题记录、纠正行动


　　5．定期进行客户调查的资料以及问题清单和纠正措施完成情况


　　6．重大质量问题、重复性问题的管理流程和分析记录、纠正行动状况


　　7．采取了改善行动后前后状况的对比，重大事项的财务成本分析


　　8．改善活动文档化和标准化的证据


　　（四）实施过程控制能力审计的重点和要点


　　1．企业面貌审计：通过对企业培训状况、企业领导力和中期业绩指标回顾，形成对企业总的过程控制能力状况的评价。


　　（1）培训是企业经营管理的首要环节，是一个“授人以渔”的关键步骤，尤其是在推行一种新的管理工具和企业文化时，更需要评价被审计单位的培训状况。在效益审计时，重点分析培训科目的完整性和最新的员工培训的完成情况表和与设定目标的差距。


　　（2）依据单位出示的运用精益管理工具的活动记录来判断单位领导者的管理能力。在这些证据的审计中，效益审计人员要灵活掌握。因为一些证据具有复合性，也就是说，这些证据既可以证明领导力或企业文化，又可以证明公司在基础管理或质量管理中运用精益管理工具的状况。审核人员工作的关键在于验证这些证据的真实性和对被审计单位的业绩指标有积极的影响。我们可以通过对员工的走访和沟通，了解员工的生产和生活状况，了解员工的工作和学习干劲，来侧面判断被审计单位领导者的执行力状况。


　　（3） 以上两项审计是给出被审计单位一个偏于定性的总的面貌的审计，业绩回顾审计则是评价被审计单位经营能力和管理能力量化的结果。


　　效益审计人员通过以下方式证明业绩的真实性：要检查人工或电脑收集数据系统运行有效，以验证数据来源的真实性；复核其计算公式，判断被审计单位是否按公司的标准进行计算；抽样复核，函证客户，验证准时交付率对客户的影响。


　　效益审计在进行业绩回顾的时候，特别要关注被审计单位新产品开发的情况，要同时关注企业内部的开发进度和外部市场的开发进度，被审计单位要提供证据证明，这两方面的工作的进展都符合计划要求。


　　如果审计人员发现被审计单位的业绩整体或单项与年初目标发生了重大差异，必须和被审计单位开展寻找问题根源的工作，根据根源问题指定纠正行动。


　　2.基础管理审计：通过对6s和tpm管理水平的综合审核，获得被审计单位基础管理状况的评价。


　　（1）基础管理审计的作用


　　基础管理的功能是在生产或管理现场消除影响企业在运用资源有效性方面的根本性因素的问题，是精益管理预防错误的重要手段。精益管理在基础管理方面提供了2个工具：6s（清理、整顿、清扫、保持、形成习惯和安全）和tpm（全过程生产性维护）。


　　（2）基础管理方面的量化指标体系


　　6s方面的安全和环境指标既要符合国家规定，同时还要根据企业的情况，对安全和环境隐患和事故进行分级管理，通过不断解决小的安全和环境隐患来强化安全和环境的过程控制；tpm方面，要建立衡量机修部门实施tpm系统的状况，比如说是否建立的设备的分类管理制度，是否对重点设备建立了维护流程，意外事故（非计划的）的原因造成的停工时间占正常停机时间的百分比，重点设备进行计划性维护执行率指标等等。6s和tpm定期检查时发现的问题的解决比率也是检验被审计单位过程控制能力的重要指标，这项指标显示相关部门的工作效率状况，这里存在的问题往往是被审计单位效率问题的根源。


　　（3）基础管理审计的要点


　　周期性的6s、tpm检查清单是否认真执行；检查中发现问题的记录；根据问题开展的“诸葛亮会诊”记录；根据会诊结论制定的纠正行动的执行情况；6s、tpm的不断改善对被审计单位或被审计单位的部门的业绩指标的影响。


　　到现场审核6s、tpm的实际情况，观察实施这两项基础管理的效果是否达到行业的先进水平，获取为这两样工具实际执行情况的直观印象；了解员工对需要改进的工作的知情度，以判断企业管理层在这方面与员工的沟通状况；要求个别员工演示6s和tpm的日常工作，判断他们的熟练程度；询问员工，判断基础管理工具的使用能否给操作者带来效率的提高。


　　3．内部和市场信息反馈及效率改善系统审计子模块


　　企业在经营过程中会形成许多信息，如生产者在生产过程中关于质量和效率变化的信息，销售者在推销过程中收集的客户的信息，财务工作者在核算工程中发现的成本浪费的信息等等。这些信息有个共同的特点，如果你没有持续地收集它，它看起来只是个别现象而一文不值，但是最终在某个环节给你带来致命的打击；如果你没有正确地分析它，它会误导你走向错误的方向。只有运用先进的工具系统的收集和分析它，才能够把握企业真正的危机，通过前瞻性的措施预防，获得比竞争对手更大的优势。在此，我们按分析的对象分为外部客户信息反馈和改善系统审计、内部质量信息反馈和改善系统审计、成本效率信息反馈和改善系统审计三个方面来研究。


　　(1)外部客户信息反馈和改善系统审计


　　效益审计人员在审核过程中要注意被审计单位是否定期执行了客户调查工作，客户打分是否逐渐提高。如果分数提高，应发现是什么原因提高，其主动满足客户要求、甚至给客户带来惊喜的经验是否可以成为公司客户管理的标准；如果分数没有变化或是降低了，则应该研究是什么抱怨，被审计单位迟迟没有解决，为什么没有解决。效益审计人员要注意客户的要求是否被企业系统地分析，其中重要的要求是否已被被审计单位接受，并相应地修改了控制流程；客户的抱怨是否有现实的解决办法，是否与客户沟通，获得客户的理解。有一种现象，审计中必须注意：判断是否存在客户碍于情面，故意给高分的情况。这种现象非常有害，因为掩盖问题等于抹杀了组织继续发展的机会。


　　(2)内部质量信息反馈和改善系统审计


　　依据客户的需求，我们确定了产品或服务的质量标准，客户不断变化的需求决定了企业的质量标准也是一个改善无止境的过程，因此，我们需要不断的收集企业内部的质量信息，以求不断地满足客户变化的要求。


　　审计团队在审计中应重点审计：各个部门是否都建立了适合自己的质量标准和相关的质量指标；收集质量问题的流程有强制执行的效力，组织及时采纳实践中的经验修正它，使之有生命力；质量信息数据真实可靠，没有主观臆断成分；在分析环节，要注意分析问题的系统性，不能孤立的看待质量事件；处理问题要坚持朱兰原则：80%的问题起源于过程，20%的问题起源于人，不能把处罚人作为解决根源问题的方法；质量问题的解决方案必须长期跟踪，必须要有量化的改进结果。


　　（3）成本效率信息反馈和改善系统审计


　　质量反馈和改善系统是针对一旦问题出现，人们不得不花精力认真解决的浪费事情。成本和效率信息收集和反馈系统是研究人们往往习以为常，但肯定造成了成本增加，削弱了企业竞争力的隐性的浪费事件：如需要重复才能做好的事情、过多的周转和搬运、在制品和库存增加、应收帐款增加、采购行为中严重不符合流程的行为等等企业中存在的不增值的行为。


　　该系统审计的要点：关于“浪费”的定义是否有助于发现组织中广泛存在的不增值的行为；企业在生产经营的各个领域发现的“浪费”问题和相应的纠正行动清单；运用决策矩阵，确定的重大浪费行为和必须优先执行的纠正行动；纠正行动的财务结果。


　　由此，通过企业面貌审计、基础管理审计、内部及市场反馈系统和改善能力审计，获得被审计单位在过程控制能力方面的数据和相关资料，效益审计人员可以据此给出过程控制能力的综合评价。根据经验，实际业绩优于计划且制订了预防隐患发生的行动计划，为过程控制能力很强；实际业绩劣于计划5%—10%（或超出此范围，但被审计单位纠正措施及时而且特别有效）为过程控制能力强；实际业绩劣于计划10%—20%且纠正行动计划完成不好，属于过程控制能力一般；实际业绩劣于目标20%以上，没有纠正行动或纠正行动计划无效果，属于过程控制能力差。


（五）过程控制能力审计案例：


200x年7月，b公司关键业绩指标审计结果如下表：








项目


上年审计


结果


本年目标


（期中）实际结果


分值


实际得分




销售收入(亿元)


2.5


2.8


1.4


9


9




利润(万元)


1000


1150


400万元


10


7




成本降低率


3%


3%


√


10


10




存货周转次数(次)


20


25


√


8


8




准时交付率


95%


100%


98%


8


8




交付周期


30


25


28天


8


6




dppm


3西格玛


4西格玛


√


15


15




基准管理水平评级


3级


4级


√


10


10




内部漏检零件数


<200


<100


100


10


0




设备能力


10万台


12万台


6.3


12


12




合计


　


　


　


100


85




　　1．企业面貌审计


　　b公司有关经营数据资料显示：精益管理方面的培训有待改善，利润不符合计划目标，交付周期不符合预期目标，该公司内部漏检零件数有100个。


　　2．基础管理审计


　　交付周期不符合预期目标，经研究，根本原因为设备老出故障，非计划停机时间长，tpm未作好。建议维护部门加强预防性维护和预言性维护，预先消除设备故障。


　　3．内部和市场信息反馈系统和改善控制能力审计


　　（1）利润指标没有达到计划要求；外因是石油涨价，导致运费成本增加。审计过程中，发现了许多消除浪费的机会。 b公司改变国内组装方式，采用散件运输，国外组装的方式。改进后平均一间集装箱的容纳量能提高5倍，希望该公司参照此经验，继续发现和实施内部消除浪费的工作。


　　（2）该企业在上半年发生一起在装配车间发现的由于供应商提供的轴承掉铬的漏检问题。因此，该公司质量部门下发整改通知单，并随机追踪了几批零件。在追踪中发现，供应商在清洗过程中，流程和动作不规范。在和供应商商量后，制订了标准的清洗指导书，同时对供应商的员工和该单位相关检验进行培训。


　　综合评价：该公司过程控制能力分数为85分，偏离目标15%，但其纠正行动及时而且非常有效，可以给出过程控制能力强的评价。


　　四、运行效益审计实务基本模型的几个问题


　　效益审计实务基本模型对于有志实现企业精益管理的公司决策者来说，肯定是会受到重视和关注的。国际上全球500强的企业很多都应用了这些方法，只是表达形式不一样而已。成功的有ge、杜邦、utc、中国的海尔等等。但是有很多企业刚开始使用的时候，信心满满，但最终无疾而终，原因是企业公司治理结构和人的习惯思维中的缺陷严重阻碍了这种模型的运行。


　　障碍1：领导说话不灵了


　　在人治化的企业里，公司决策层习惯基层以自己的讲话为金科玉律，衡量下属执行力的标准是自己的话是否得以落实；基层也以领导的旨意为工作方向标。这种执行力的评价方式非常有害，“聪明”的基层领导人明白，只要对付了领导的要求就可以了，至于流程要求的规章制度要求的东西，完全可以不在乎。而新的效益审计模型以流程和规范为审核其执行力的标准，领导的要求如果符合流程和规范的要求也可以作为评价的依据，但其权重要小得多。这样决策层和下属领导都会有失落感，都会逐渐成为新模型运行的反对者。


　　障碍2：水至清则无鱼


　　中国人讲究“水至清则无鱼，人至善则无朋”，就是要人有时糊涂些。然而，运行新的模型就是要简化人们的行为，发现隐藏在复杂问题后面简单的问题根源，就是要将问题包括触及人的某些阴暗心理的问题赤裸裸地暴露出来，以求达到企业管理清澈见底的效果。这些涉及到的尴尬人也会成为新模型运行的反对者。


　　障碍3：我们基础差，还不能运用新模型


　　现在很多企业最缺乏的是一套完整的不断执行并记录执行情况的内省制度，由于不自省，不去发现和解决看似很小的问题，结果集小成大，集少成多，最终企业不得不成为一个大的救火集团。新的内部效益审计模型虽然是为审计设计的，但是被审计单位完全可以用来自诊。管理基础差没有关系，通过运用精益管理的方法并用新模型诊断精益管理运行的水平，可以逐步提高企业的管理基础。如果刚开始就存在畏难情绪，不去尝试新的方法，也会成为新模型运行的反对者。


　　运行内部效益审计新模型是公司决策层、内部审计、被审计单位三者的博弈，我们不希望形成此消彼长的局面，而是渴望得到三者皆赢的结局。目前内部效益审计是三者之中力量最小的，需要公司决策层的大力支持甚至是国家制订相关的法规，规范国有企业和上市公司必须执行内部效益审计。而效益审计也应该不断尝试、改进，发现企业存在的问题并提出解决问题的建议，成为被审计单位消除浪费、提高效益的动力。被审计单位要转变对问题的态度，把运用内部效益审计模型发现的问题当作“黄金”来珍视，实现和内部审计的互动。这样内部效益审计新模型就会在三者的良性循环中逐步的生根发芽，壮大起来。


　　结束语


　　企业是一个不断重复一些行为，并在重复中提高的组织机构，管理行为简单高效有前瞻性是一个好的企业应该具备的特征。效益审计就是在公司决策层的要求下，用高效的方式，对企业的行为是否简单高效及前瞻性，做出一个评估，从而促进企业的行为更加简单高效。建立内部效益审计模型，实现审计过程的流程化，就是要在这方面做一些有益的尝试，希望能促进企业内部效益审计快速的发展。（本课题由株洲南方动力机械公司审计部承担。课题负责人陈南辉，执笔周瑛）



主要参考文献：


1．《国外审计实务》，中国审计学会、中国内部审计学会编译，中国审计出版社1992年出版


2．《精益企业》，布鲁森·a·汉德森、乔治·l·拉克，企业管理出版社2005年出版


3．《第五项修炼》，彼得·圣吉，上海三联书店出版社1998年出版