当前,高等教育成本在我国己成为学校管理者、政府部门、投资者、学生家庭以及研究人员等有关各方普遍关注的问题。已有的研究大都关注的是以政府投资为主体的公办普通高校的教育成本,鲜有涉及完全面向社会自主办学的法人实体???民办普通高校的教育成本。目前,民办高校已成为我国高等教育的重要组成部分。民办高校完全靠个人投资或社会融资办学,为保证教育事业的公益性和自身的健康持续发展,为实现投资人的依法“合理回报”和在激烈的校际竞争中胜出,更需科学合理地核算并控制成本。本文对具有颁发学历教育资格的非营利性的普通民办高校的教育成本核算予以探讨。



一、高校教育成本核算



教育成本是指为使受教育者接受教育服务而耗费的资源的价值。既包括以货币支出的资源的价值,即以货币支付的实支成本;也包括因资源用于教育所造成的损失,即社会和个人投资于教育丧失的机会成本。高等教育成本是指高校在教育活动中用于培养学生所耗费的教育资源的价值,概念有广义和狭义之分。广义概念包括实支成本和机会成本,狭义概念只包括实支成本,通常研究的是属于财务范畴的狭义成本。高校教育成本核算就是利用一定的技术手段和方法,对教育运行过程中发生的各种费用和形成的成本进行核算,计算在培养过程中耗费于一定人才对象的劳动价值的总和。包括两个基本内容:一是按照成本项目归集费用,计算出实际发生额;二是根据核算对象,采用适当的分配方法计算出总成本和生均成本。



二、民办高校教育成本的构成分析



高校的教育支出具有消费和生产、盈利和非盈利的二重性,人员经费多,公用经费少,间接费用多,直接费用少;成本结构比例不协调,成本核算对象呈现多元化。因此,教育投入中成本的范围很难界定。2005年出台的《高等教育培养成本监审办法》明确规定,高教培养成本由人员支出、公用支出、对家人和个人的补助支出及固定资产折旧四部分组成。但实际上,在教育过程中耗费的资源较多,除了这四项之外的支出是否均不列入教育成本,以及具体包括那些明细,值得商榷。

笔者认为,教育成本核算的对象是学生,应围绕学生进行费用的归集和分配。从完全成本及费用发生与教育服务相关程度的角度,可把民办高校在培养人才过程中的价值耗费分为直接成本和间接成本。凡与教育服务直接相关的价值耗费,能够经济、方便地追溯到教育对象的成本是直接成本,如教、辅人员的工资,教学及实验材料费。凡与教育服务间接有关的价值耗费,又不能经济、方便地追溯到教育对象,需分配到各个教育成本对象的成本是间接成本,如行政管理部门的各项支出、教学辅助部门的各项支出等。

关于科研支出、学科建设费、招生就业费、后勤支出是否计入教育成本,学术界有不同的观点。笔者认为,科研是立校之本,没有高水平的科研就没有高质量的师资队伍;教学和科研是相互联系、相互促进的;虽然大多数科研都有专项课题基金,但对于学校自主投入经费、对提高教师水平和培养学生有关的教研项目支出和发给教师的科研津贴、科研奖励,应计入成本。学科建设费和招生就业费关系到民办高校的未来发展,也应计入成本。后勤支出可分为两种类型,一种是实行社会化的后勤部门(如饮食、物业管理、交通运输等)发生的各项支出,一种是不宜实行社会化的后勤部门(如绿化)发生的各项支出。实行社会化的后勤部门是独立核算、自负盈亏的,其成本可通过收费补偿,支出不应计入成本;不宜实行社会化的后勤服务部门的支出是服务性、公益性的,应计入成本。此外,项目性教研支出、校内非独立核算单位的经营性支出、灾害事故损失及捐赠支出、附属单位(医院、附属学校)的支出、当期增加固定资产的购置费及基建支出等,不应计入成本。

因此,根据成本核算的要求及上述思想,笔者将民办高校的教育成本细化为以下9个项目:

1.教、辅人员费,指直接从事教学和教学实验活动的教师、辅助人员的工资性支出、职工福利费和社会保障支出。工资性支出包括基本工资、补贴、其他工资等,民办高校大多采取基本工资加课时费的劳动报酬形式;职工福利费一般按基本工资的一定比例提取;社会保障支出是指按规定的比例向劳动和社会保障部门交纳的在职教职工的养老保险、医疗保险及失业保险等。

2.教学活动费,指在教学和教学实验活动中发生的,除教、辅人员费以外的教学及实验支出,如教学及实验材料费、讲义费、教材编审费、实习费等。

3.教学辅助费,指图书馆、计算中心、网络中心、电教中心等教学辅助部门支持教学所发生的各类费用开支。

4.行政人员费,指非直接从事教学和教学实验活动,不宜实行社会化的行政人员的工资性支出、职工福利费和社会保障支出。

5.行政管理费,指行政管理部门为完成行政管理任务所发生的各类费用支出,如办公用品费、水电费、差旅费、会议费、在合理范围内的招待费、不宜实行社会化的后勤支出等。

6.折旧费,指为教学及教学实验活动所购置的仪器、设备、器具及所建房屋建筑物等固定资产的折旧。

7.教研费:学科建设费、无项目基金的自主科研费。

8.学生事务费:指学校直接用于学生事务的各类费用开支,如奖学金、助学金、学生生活困难补助、学生活动费、招生就业费等。

9.其他费:师资培训费、修缮费(包括仪器、设备、器具及房屋建筑物的日常维修和按一定比例计提的维修基金)等。这些项目都与培养人才相关,是构成成本的要素,需通过向受教育者收费的方式得到补偿。其中,前两项是直接教学费,后七项是间接费。



三、民办高校教育成本核算的会计处理



㈠核算方法的选择

有关研究表明,教育成本的计量是教育经济学尚未解决的世界性难题,目前还没有统一的核算方法。传统成本核算的制造成本法简化了计算,把管理费用和财务费用作为期间费用直接从当期损益中扣除,而完全成本法把管理费用和财务费用计入成本。民办高校发生的管理费用和财务费用是和学生的培养过程直接相关的,成本要在形成的当期得到补偿,因此应采用完全成本法。作业成本法不仅关注产品成本的结果,而且关注产品成本的形成过程和形成动因,对不同作业的间接成本采取不同的间接费用分配率,有关研究表明,作业成本法也适于核算高校教育成本。

㈡核算对象的确定

核算对象指的是成本核算过程中,为归集和分配费用而确定的承担费用的产品。高校的产品是人才,因此应把学生作为核算对象。民办高校培养的学生有普通专(本)科、助学自考专(本)科、成人教育和五年制高职高专等多个层次,通常学校在同一时间为同一系别专业、培养层次的每位学生生提供教育服务所耗费的教育资源大致相同,而不同系别专业、培养层次的教育耗费有明显差别,特别是文科、理科、工科、医科以及艺术专业之间更为明显。所以,按院(系)、分专业、分培养层次区分学生,分别核算教育总成本和生均成本比较合理。

㈢核算期间的确定

对于生产周期较长的产业,成本计算期通常与产品的生产周期一致。民办高校的培养学制有三年、四年、五年不等,以培养期作为计算期,周期过长,不能及时反映会计信息。因此,教育成本计算期应于会计分期保持一致。根据现行的高校会计制度,会计分期一般与财政年度一致,常采用公历年度分期核算。但是,核算对象----学生的进(离)校时间、学籍升级与公历年度并不一致,笔者认为按学年(当年8月1日至次年7月31日)划分期间,更合理。

㈣教育成本的计量

1.校教育公用成本

校教育公用成本是指用于全校学生培养的、符合成本要素范围的、需按一定比例分配计入院(系)的费用开支。根据分析的成本构成,剔除不应计入成本的支出,校教育公用成本应包括由校行政人员费、行政管理费、教学辅助费、折旧费、教研费、学生事务费、其他费构成的校教学管理服务费和由全校基础教学的教、辅人员费及教学活动费构成的校基础教学直接费。基础教学通常实行多个专业上大课的教学形式,其教学直接费需在各专业各培养层次间分配。

2.院(系)教育总成本

院(系)总成本由各专业各培养层次分摊的校基础教学直接费、院(系)各专业各培养层次的非基础直接教学费、院(系)的教学管理服务费和分摊的校教学管理服务费构成。院(系)教学管理服务费包括院(系)行政人员费、行政管理费、教学辅助费、教研费、学生事务费、其他费。

3.各专业各培养层次的教育总成本

各专业各培养层次的总成本包括该专业该培养层次的院(系)非基础教学直接费、分摊的校基础教学直接费和院(系)间接教育费。若该院(系)只有一个专业一个培养层次,则院(系)的总成本就是该专业该培养层次的总成本。

4.各专业各培养层次的生均教育成本

某专业某培养层次的生均教育成本=该专业该培养层次的总成本÷学生数。

5.编制会计报表

编制成本计算单和校教育公用成本、院(系)教育总成本、各专业各培养层次的教育总成本和生均成本等会计报表,全面反映学校的教育成本。

㈤成本计量若干问题的认识与处理

1.核算遵循的原则

2005出台的《高等教育培养成本监审办法》明确高校教育成本的核算原则为权责发生制原则、相关性原则和分类核算原则。民办高校成本核算的目的是为了促使学校加强成本管理,提高办学效率与效益。因此,笔者认为,核算还要坚持配比原则、区分收益性支出和资本性支出的原则。配比原则要求成本费用与其相关的收益相配10《中国物价》2007.06比,即某会计期间的费用成本或归集于某些对象上的费用成本要与有关的收入或产出相配比。配比原则既强调一个会计期间的费用成本与该期间的收入或产出的配比,又强调一个项目的费用成本与该项目的收入或产出的配比,前者确定一个时期的后果,后者确定一项产出的成本。民办高等教育成本核算只有运用配比原则,才能准确计量出一个时期的教育总成本和生均教育成本。区分收益性支出和资本性支出的原则是指会计核算应严格区分收益性支出和资本性支出的界限,以正确界定哪些支出应计入当期成本,哪些支出不计入当期成本。收益性支出是指该项支出仅仅与本期的效益有关,可直接计入当期成本;资本性支出是指该项支出不仅与本期的效益有关,而且与其他会计期间的效益也有关系,应分别计入几个会计期间的成本支出。民办高校存在着收益性支出和资本性支出,要准确地核算教育成本,就须遵循区分收益性支出和资本性支出的原则。

2.标准学生数的确定

为便于间接费用的分配,需把各类学生人数折算为标准学生人数(或称为当量学生数)。借鉴大多公办普通高校的做法,结合民办高校的实际,笔者建议把一个普通专科生作为标准生,其他各类学生按一定的权数折算为标准学生的人数,普通本科生1.2,五年制高职高专生0.9,成教生0.7,助学自考本科生0.6,助学自考专科生0.5,则X院(系)X专业的标准学生数=普通专科生数+普通本科生数×1.2+五年制高职高专数×0.9+成教生数×0.7+助学自考本科生数×0.6+助学自考专科生数×0.5。

3.固定资产的处理

在固定资产的核算上,民办高校目前基本采取与公办高校相同的做法。即学校在购置固定资产时不计提折旧,在当期直接确认为支出;按历史成本原则反映固定资产购置时的价值,设立“固定基金”科目反映固定资产的变化,保持固定基金与固定资产一致。笔者认为,如此处理,固定基金随着固定资产的增减变动而相应变化,不利于资本的保全,不能反映固定资产的净值,固定资产的价值与实际价值背离,造成会计信息失真;因固定资产而形成的支出实质上是对固定资产的一次性补偿,没有在不同会计期间配比分摊,造成支出核算不真实;收入与固定资产的更新和改造费用没有必然联系,以收入计提修购基金也不符合配比原则。

因此,笔者认为,具有颁发学历教育资格的非营利性的普通民办高校虽然不以营利为目的,但需要持续运营来扩大和发展教育事业;固定资产是其主要投入,也是培养学生的必需条件,其转移价值是构成教育成本的主要部分。为正确核算成本,民办高校不应设立固定资产基金和修购基金,应采取计提固定资产折旧的方法,真实反映财务状况。具体,可参照《企业会计制度》和国外非营利组织会计制度的规定,将固定资产按用途划分为不同类型,分别采用直线法或加速折旧法,将固定资产折旧摊销计入教育成本。

变革高校现行的会计制度,寻求合理科学的教育成本核算方法,构建严格、规范的教育成本核算体系,是高校管理改革的必然趋势和教育经济学急需解决的理论难题。民办普通高校只有增强成本意识,加强成本核算、控制,科学管理,才能管好用好教育资源,以质量生存,以特色发展,不断提高办学的社会效益和经济效益。



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