摘要：编制合并财务报表时，因抵销内部存货交易形成的内部未实现销售利润，使得合并财务报表中存货账面价值与计税基础不一致，产生暂时性差异，需要确认递延所得税资产或递延所得税负债。本文根据存货是否发生减值探讨了内部存货交易抵销产生的所得税问题，以期对会计实务工作有所帮助。
关键词：合并财务报表 存货 所得税 会计处理


企业在编制合并财务报表时，需要抵销个别财务报表中内部交易的相关项目，其中包括内部交易形成存货的抵销。将内部存货交易中未实现内部销售损益抵销后，存货的账面价值还原到出售前的金额，但从税法角度，其计税基础应该是出售后的取得成本，从而产生暂时性差异，需要进行相应的所得税会计处理。本文通过实例分别内部销售后的存货是否发生减值来探讨相关的所得税会计处理。
一、内部存货交易未发生减值情况下的所得税会计处理
（一）内部销售当年
例1：甲公司是乙公司的母公司。甲公司20×1年8月20日将一批商品销售给乙公司，不含税的销售价格为100万元，其成本为80万元。乙公司购入后，20×1年对外销售60%，年末剩余存货可变现净值为50万元。甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%，其他因素不予考虑。
甲公司在编制20×1年度合并财务报表时有关抵销情况如下：
1.假定乙公司将内部购入商品全部实现对外销售，抵销内部销售价格。
借：营业收入 1 000 000
贷：营业成本 1 000 000
2.将剩余存货中包含的未实现内部销售利润抵销。未实现内部销售利润=（100-80）×40%=8（万元）。
借：营业成本 80 000
贷：存货 80 000
3.对存货中涉及的所得税进行处理。个别财务报表存货账面价值=100×40%=40（万元）；合并财务报表抵销后存货账面价值=100×40%-8=32（万元）；内部销售后存货的计税基础=40万元；合并后产生可抵扣暂时性差异=40-32=8（万元）；产生递延所得税资产=8×25%=2（万元）。
借：递延所得税资产 20 000
贷：所得税费用 20 000
（二）连续编制合并财务报表
例2：接例1，20×2年乙公司上年购入的甲公司剩余商品对外销售30%，剩余10%存货可变现净值为12万元。
甲公司在编制20×2年度合并财务报表时有关抵销情况如下：
1.假定乙公司将内部购入上年剩余的商品全部实现对外销售，抵销内部销售利润。
借：未分配利润——年初 80 000
贷：营业成本 80 000
2.将剩余存货中包含的未实现内部销售利润抵销。未实现内部销售利润=（100-80）×10%=2（万元）。
借：营业成本 20 000
贷：存货 20 000
如果上年剩余的存货全部实现对外销售，不存在此抵销分录，即前假定和实际情况吻合，不需要调整。
3.调整上年涉及的所得税。
借：递延所得税资产 20 000
贷：未分配利润——年初 20 000
4.调整本年涉及的所得税。个别财务报表存货账面价值=100×10%=10（万元）；合并财务报表抵销后存货账面价值=10-2=8（万元）；存货的计税基础=10（万元）；合并后可抵扣暂时性差异=10-8=2（万元）；合并后递延所得税资产余额=2×25%=0.5（万元）；递延所得税资产发生额=0.5-2= -1.5（万元）。
借：所得税费用 15 000
贷：递延所得税资产 15 000
二、内部存货交易发生减值的所得税会计处理
（一）内部销售当年
例3：甲公司是乙公司的母公司。甲公司20×1年8月20日将一批商品销售给乙公司，不含税的销售价格为100万元，其成本为80万元。乙公司购入后，20×1年对外销售60%，年末剩余存货可变现净值为34万元。甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%，其他因素不予考虑。
甲公司在编制20×1年度合并财务报表时有关抵销情况如下：
1.假定乙公司将内部购入商品全部实现对外销售，抵销内部销售价格。
借：营业收入 1 000 000
贷：营业成本 1 000 000
2.将剩余存货中包含的未实现内部销售利润抵销。未实现内部销售利润=（100-80）×40%=8（万元）。
借：营业成本 80 000
贷：存货 80 000
3.调整计提的存货跌价准备。乙公司个别财务报表计提存货跌价准备=100×40%-34=6（万元）；合并抵销后存货账面价值=80×40%=32（万元）；由于存货可变现净值34万元高于合并后存货成本，合并后存货没有发生减值，将个别财务报表计提的存货跌价准备抵销。
借：存货——存货跌价准备 60 000
贷：资产减值损失 60 000
4.对存货中涉及的所得税进行处理。合并财务报表抵销后存货账面价值=100×40%-8+6=38（万元）；内部销售后存货的计税基础=40（万元）；合并后产生可抵扣暂时性差异=40-38=2（万元）；合并后应确认递延所得税资产=2×25%=0.5（万元）；个别财务报表中已确认递延所得税资产=6×25%=1.5（万元）；应抵销递延所得税资产=1.5-0.5=1（万元）。
借：所得税费用 10 000
贷：递延所得税资产 10 000
（二）连续编制合并财务报表
例4：接例3，20×2年，乙公司上年购入的甲公司剩余商品对外销售30%，剩余10%存货可变现净值为6.5万元。
甲公司在编制20×2年度合并财务报表时有关抵销情况如下：
1.假定乙公司将内部购入上年剩余的商品全部实现对外销售，抵销内部销售利润。
借：未分配利润——年初 80 000
贷：营业成本 80 000
2.将剩余存货中包含的未实现内部销售利润抵销。未实现内部销售利润=（100-80）×10%=2（万元）。
借：营业成本 20 000
贷：存货 20 000
3.调整存货跌价准备。
（1）抵销上年多提的存货跌价准备。
借：存货——存货跌价准备 60 000
贷：未分配利润——年初 60 000
（2）调整本年销售商品结转的存货跌价准备。本年多结转存货跌价准备：6÷4×3=4.5（万元）。
借：营业成本 45 000
贷：存货——存货跌价准备 45 000
（3）调整本年计提的存货跌价准备。个别财务报表销售后剩余存货跌价准备=6-4.5=1.5（万元）；个别财务报表剩余存货账面价值=100×10%-1.5=8.5（万元）；剩余存货可变现净值=6.5（万元）；个别财务报表补提存货跌价准备=8.5-6.5=2（万元）；合并财务报表抵销后存货账面价值=10-2=8（万元）；剩余存货可变现净值=6.5万元；合并财务报表中应计提存货跌价准备=8-6.5=1.5（万元）；抵销多提存货跌价准备=2-1.5=0.5（万元）。
借：存货——存货跌价准备 5 000
贷：资产减值损失 5 000
4.调整上年涉及的所得税。
借：未分配利润——年初 10 000
贷：递延所得税资产 10 000
5.调整本年涉及的所得税。个别财务报表存货账面价值：6.5万元；个别财务报表存货计税基础：10万元；个别财务报表可抵扣暂时性差异=10-6.5=3.5（万元）；个别财务报表递延所得税资产期末余额=3.5×25%=0.875（万元）；个别财务报表递延所得税资产期初余额=1.5（万元）；个别财务报表递延所得税资产发生额=0.875-1.5=-0.625（万元）。合并财务报表存货账面价值=6.5（万元）；合并财务报表存货计税基础=10（万元）；合并财务报表可抵扣暂时性差异=10-6.5=3.5（万元）；合并财务报表递延所得税资产期末余额=3.5×25%=0.875（万元）；合并财务报表递延所得税资产期初余额=0.5（万元）；合并财务报表递延所得税资产发生额=0.875-0.5=0.375（万元）。递延所得税资产调整金额=0.375-（-0.625）=1（万元）。
借：递延所得税资产 10 000
贷：所得税费用 10 000