摘要：新《事业单位会计制度》于2013年1月1日起实施。本文通过对新制度中的重要变化进行深入分析，认为新制度相比旧制度，在促进国有资产管理、推进事业单位预算管理、提升事业单位财务管理水平和完善事业单位会计信息披露等方面都具有积极意义。
关键词：事业单位 会计核算 制度学习


新《事业单位会计制度》（以下简称新制度）已于2013年1月1日起实施，相较97版旧制度（以下简称旧制度），新制度在事业单位的科目设置、会计核算以及财务报表编制等方面都做出了较大的调整，作为事业单位的财务工作人员，笔者通过对新制度的认真学习，认为新制度在促进国有资产价值管理，推进事业单位预算管理，提升事业单位财务管理水平以及完善事业单位会计信息披露等方面都具有积极作用。本文结合工作实际就新制度的重要变化提出几点粗浅的认识。
一、重新确认固定资产的入账计量口径，注重国有资产价值管理与实物管理的结合
旧会计制度中对于调入、盘盈及接受捐赠等无偿取得的固定资产入账价值的规定较为笼统，在实际工作中可操作性不强，如规定“盘盈的固定资产按照重置完全价值入账”、“接受捐赠的固定资产按照同类固定资产的市场价格或根据所提供的有关凭据记账”。由于完全重置价值及同类资产市场价值往往难以取得，在事业单位的资产管理实践中，存在大量接受捐赠及盘盈的固定资产不入账的现象，造成固定资产账实不符，给事业单位固定资产的日常管理带来极大困扰，也容易造成国有资产的流失。
对此，新制度对无偿取得的固定资产的入账价值做出了明确的规定，即：有相关凭据的，按照相关凭据记载的金额及相关税费、运输费确定，无相关凭据的，比照同类或类似资产的市场价格加相关运费、税费确定，无相关凭据且市场价格难以取得的固定资产，按照名义金额“一元钱”入账，并且规定在会计报表附注中需说明按照名义金额入账的资产数量及名义金额入账的原因。这一变化明确了固定资产的入账计量口径，且在实际工作中具有较强的可操作性，等于在制度上设置了所有固定资产都要入账的管理底线，能够有效确保固定资产账实相符，为规范国有资产管理，保护国有资产安全完整提供了制度依据。
二、引入资产耗损科目，跳脱预算会计的限制，满足事业单位预算管理及财务管理的双重需要
旧制度在较大程度上延续着预算会计的思路，在事业单位的资本性资产价值计量方面尤甚，这种弊端主要体现在对固定资产及无形资产的核算规定中。旧制度规定事业单位在购买取得固定资产时，借记“事业支出”科目，贷记“银行存款”科目，同时借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目，并且在整个固定资产的生命周期中不对固定资产计提折旧，这样的处理就无法反映固定资产随着时间推移的实物耗损情况，造成了事业单位资产价值的虚增；同样的，旧制度规定，在取得无形资产时，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”科目，在不进行内部成本核算的单位将无形资产一次性摊销，借记“事业支出”科目，贷记“无形资产”科目，而无形资产的受益期限往往是长于一年的，其价值不会瞬间消失，这种处理就在无形中导致了事业单位资产价值的虚减。可见，这些规定仅仅满足了确认事业单位一定时期事业支出的需要，但是都无法公允反映事业单位实际可支配的资产价值，也就无法满足事业单位财务管理的需要。
新制度借鉴了部分企业会计制度的思路，并在其基础上加以创新，引入了“累计折旧”、“累计摊销”、“非流动资产基金”等科目，重新设计了资本性资产价值计量的核算方法，在事业单位购入固定资产或者无形资产时，借记“事业支出”科目，贷记“银行存款”科目，同时借记“固定资产”（或无形资产）科目，贷记“非流动资产基金——固定基金”（或无形资产）科目，计提折旧或者摊销时，借记“非流动资产基金——固定基金”（或无形资产）科目，贷记“累计折旧”（或累计摊销）科目。这样的设计既确保了及时反映事业单位的资金支出情况，又能同时反映固定资产、无形资产因时间推移而发生的价值耗损，值得注意的是，与企业会计制度不同，新制度下计提折旧或摊销时，未将折旧或摊销计入当期支出，而是直接减少资产对应的净资产，避免了同期支出的虚增，又能公允反映事业单位占用的资产价值，满足了事业单位预算管理及财务管理的双重需要。
三、构建合理的收入——支出——结余的会计科目体系，明晰核算事业单位不同来源的资金收支结余情况
随着国库集中支付、财政体制改革、政府收支分类改革的不断推进和深入，旧制度对于事业单位的收入、支出及结余的核算规定较为粗疏，已渐渐不再适用。新制度在事业单位的收入、支出以及结余的会计科目设置及核算等方面做了较大的改进。
在收入方面，取消“拨入专款”科目，并将“财政补助收入”科目的核算内容界定为“核算事业单位从同级财政部门取得的各类财政拨款，含基本支出和项目支出”，将同级财政补助收入与非同级财政拨付的专项资金、其他非财政且非专项的资金以及事业单位的经营收入区分开来；在支出方面，增设“其他支出”，取消 “拨出专款”、“专款支出”、“拨出经费”、“成本费用”、“销售税金”、“结转自筹基建”等科目，同时规定“事业支出”科目下要按照“财政补助支出”、“非财政补助专项资金支出”、“其他资金支出”等资金来源设置明细科目，以分别核算不同来源额资金的支出情况；在结余方面，取消“结余分配”，增设“财政补助结余”、“财政补助结转”、“非财政补助结转”、“非财政补助结余分配”等科目，新制度重新理顺了事业单位收支结转及结余分配流程，采用了将上述四类不同性质资金的收支进行平行分类结转，进而分步进行结余分配的思路。新制度下，事业单位在进行期末会计处理时是分三个步骤进行的：第一步是将财政补助收支结转入“财政补助结转”及“财政补助结余”，非本级财政的各项专项收支结转入“非财政补助结转”，经营性收支结转入“经营结余”，其他各类无限定用途的收支结转入“事业结余”；第二步将可以参与结余分配的“经营结余”的贷方余额及“事业结余”余额结转入“非财政补助结余分配”，结转后如“非财政补助结余分配”科目为贷方余额，则继续通过该科目进行结余分配；第三步将“非财政补助结余分配”科目余额结转入“事业基金”科目。
新制度关于事业单位收入——支出——结余的科目及核算的设置自成体系，能够有效区分事业单位的同级财政拨款资金、专项资金、经营资金以及其他资金的收支结余情况，并将可分配结余与不可分配结余自然区分出来，符合“财政拨款结转结余不参与预算单位的结余分配、不转入事业基金”、“专项资金专款专用”等部门预算管理规定，有助于细化事业单位财务核算，强化事业单位财政资金监管，能够更好地推进事业单位的预算管理工作。
四、改进事业单位财务报表体系，提升事业单位会计信息披露质量
与旧制度相比，新制度在财务报表体系构建方面做出了较大的改进，主要表现在以下几个方面：
（一）重新界定事业单位财务报表的内容。新制度规定事业单位的财务报表由会计报表及其附注构成，会计报表包括资产负债表、收入支出表和财政补助收入支出表。相较旧制度“事业单位会计报表主要包括资产负债表、收入支出表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等”的规定，新制度理顺了财务报表和会计报表的层次，用财务报表取代了旧制度中的会计报表，提升了事业单位财务管理和会计信息披露的档次。同时，新制度取消了收支情况说明书，增设财政补助收入支出表，重点披露事业单位同级财政拨款的收支结余情况，符合我国事业单位的实际情况，也更能满足单位预算管理和财务管理的双重需要。
（二）改进各张报表的项目、结构和排列方式。新制度改进了资产负债表的结构，取消旧制度下的收入、支出项目，将资产负债表中的平衡关系由原来的“资产+收入=负债+净资产+支出”改变为“资产=负债+净资产”，更加符合会计基本原理；将表中的资产和负债按照流动资产/非流动资产和流动负债/非流动负债的分类列示，同时取消报表的左右边界线，这些改进都令新制度更加符合国际惯例。
新制度将收入支出表的格式由原来的横式改为纵式，并借鉴企业会计制度，将事业单位的收入支出及结余采用分块分步的方式列示出来，在新制度下，收入支出表的信息披露顺序是：第一，列示财政补助收支及其结转结余；第二，列示当期剔除财政补助收支及经营收支之外的事业收支及其结余；第三，列示当期经营收支及结余；第四，弥补以前年度经营亏损；第五，计算除去财政拨款结转结余之外的收支结余（含非财政补助结转）；第六，剔除非财政专项结余，即非财政补助结转，计算得到当期可分配的结余资金；第七，进行结余分配，最终计算得到当期结存的事业基金。
（三）重视会计报表附注的披露。旧制度中对于会计报表附注的规定非常有限，仅在规范事业单位会计报表内容时有所提及，在实际工作中，事业单位对会计报表附注往往并不重视，甚至从未编报。新制度则对报表附注给予了明确规范，要求事业单位应就单位的重大投资、借款、重要资产处置情况等能够影响会计报表理解的重大事项做出说明。新制度对会计报表附注的规范完善了事业单位的财务报告体系，有助于提升事业单位会计信息的完整性和有用性。J