摘要：本文针对小企业的特点，基于“收入费用观理论”视角，分析小企业损益确认和报告的理论框架，从小企业会计准则确立的损益概念出发，探讨其对损益确认和报告的概念与规范相悖之处，并提出建议。
关键词：小企业会计准则 收入费用观 损益确认和报告


小企业会计准则（以下简称准则）的出台，体现了中国会计准则国际持续趋同，解决了小企业会计标准选择的窘境。然而，基于“具体规则为导向”的准则制定模式在应用时并未提供解决所有会计和报告问题的必要工具。本文基于“收入费用观理论”视角，分析小企业损益确认和报告的理论框架，从准则确立的损益概念出发，探讨其对损益确认和报告的概念与规范相悖之处，并提出相关建议。
　　一、小企业损益确认和报告的理论框架：基于“收入费用观理论”视角
　　小企业会计准则的适用范围可表述为：符合《中小企业划型标准规定》所规定的且不负有公众受托责任的小微企业。针对小企业更多地向税收靠拢、简化核算要求、满足税务部门和信贷部门需求的特点，笔者认为，虽然准则没有参照中小主体国际财务报告准则将“一般原则和概念”单列一章，但准则制定的理论基础应该是“收入费用观理论”，该理论认为：收益是收入与费用相配比的结果，强调收益的确定要符合权责发生制基础、配比原则和稳健性原则、历史成本计量，会计处理的重心应该是对收入、费用会计要素的确认与计量，在财务报告体系中，收益表是整个报告体系的核心内容。具体来说：
　　（一）在会计目标及原则上
　　该理论认为，小企业对外提供的财务报表中利润表处于核心地位。而利润表中的各项损益都是基于权责发生制基础、配比原则、历史成本计量所产生的。从信息的效用角度来看，利润表中的收益信息更主要的是提供有关企业在某一特定期间已实现的、当期的经营业绩和成果，反映的主要是小企业管理当局受托责任的履行情况。该信息有助于企业所有者客观、公正地评价企业管理当局受托责任的履行情况。因此，准则体现的主要是受托责任观的会计目标，其对会计信息质量特征的要求也主要是以可靠性为主，在会计核算原则上要求遵循历史成本原则、权责发生制原则、配比原则。
　　（二）在会计要素的优先地位上
　　收益要素是优先考虑的要素。在六大会计要素中，该理论要求首先定义收入与费用要素，并在此基础上定义利润要素。
　　（三）在会计计量上
　　针对小企业更多地向税收靠拢、简化核算要求、满足税务部门和信贷部门需求的特点，及以可靠性为主会计信息质量特征的要求，小企业计量的重心是收益确定。资产计量要么是为了计量已实现的收入所对应的存在形态的价值量，要么是为了计量已发生的支出中有多少应费用化，还剩多少应资本化。可见在收入费用观理论下资产计价的目的主要为收益的确定服务，其计量主要是面向过去。收益计量的核心地位使得资产的计量完全服务于收益的确定，服务于对企业过去的经营成果和经营业绩的总结，由此必然会以历史成本作为其主要计量属性。
　　（四）在会计披露上
　　在收入费用观下，收益信息是会计对外提供的核心内容，利润表在整个财务报表体系中处于主导地位。收入费用观以会计期间假设为基础，根据企业经济业务中收入与费用的变动来计量利润，不仅操作性强，而且还可提供各种性质的收益明细资料，如准则在利润表的列报上，要求列示营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用、营业外收入、营业外支出等明细项目。
　　二、小企业损益的概念与会计处理辨析
　　基于“收入费用观理论”视角的分析，小企业损益确认和报告处于核心地位。然而，准则对收入、利得、费用、损失确认和报告所确立的概念与具体会计处理存在许多相悖之处。
　　（一）收入的概念与会计处理
　　准则规定，收入是指小企业在日常生产经营活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。但在内容上只包括销售商品收入和提供劳务收入。不包括让渡资产使用权，即将让渡资金使用权的资金使用费收入（利息收入）、企业对外出租资产（如周转材料、固定资产、无形资等）收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利或利润等，即收入只包括“主营业务收入”和“其他业务收入”，不包括“投资收益”，而将“投资收益”放在准则第七章利润及利润分配加以定义和规范。
　　而在会计处理上：（1）将出租固定资产、出租无形资产的租金收入作为“其他业务收入”，属收入范畴，而将出租包装物和商品的租金收入作为“营业外收入”，属直接计入当期利润的利得。（2）将小企业股权投资取得的现金股利（或利润）、债券投资取得的利息收入和处置股权投资和债券投资取得的处置价款扣除成本或账面余额、相关税费后的净额，即企业对外投资取得的收益（取得的现金股利或利润、利息、买卖利得或损失），作为“投资收益”。从收入的概念上界定，投资收益不属于收入范畴，而在利润表列报上，营业利润包括投资收益，属收入范畴。（3）将小企业让渡资金使用权取得的利息收入冲减“财务费用”，属收入范畴，从收入的概念上界定，不属收入范畴，而发生的汇兑收益，在“营业外收入”科目核算，则属直接计入当期利润的利得。
　　（二）费用的概念与会计处理
　　准则规定，费用是指小企业在日常生产经营活动中发生的、会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。费用包括：营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用等。将所有的损失均排除在外。
　　在会计处理上：（1）因出租固定资产、出租无形资产的租金收入作为其他业务收入，故出租固定资产的折旧费、出租无形资产的摊销额列其他业务成本，符合配比原则。（2）营业税金及附加界定的是企业开展日常生产经营活动应负担的税费，但在内容上许多税费与日常生产经营活动无关，如城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税、排污费等，但基于满足税务部门需求，将原列管理费用的税费调整到营业税金及附加，亦无不可。（3）让渡资金使用权（利息收入）在会计处理上冲减财务费用，作为费用冲减，而发生的汇兑收益，在“营业外收入”科目核算，则属直接计入当期利润的利得。
　　（三）直接计入当期利润的利得和损失的概念与会计处理
　　准则没有直接给出利得和损失的概念，但从收入、费用的概念上可以看出，直接计入当期利润的利得和损失包括：“投资收益（或损失）”、“营业外收入”、“营业外支出”，即不属收入、费用。准则已明确规定营业外收入，是指小企业非日常生产经营活动形成的、应当计入当期损益、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的净流入：营业外支出，是指小企业非日常生产经营活动发生的、应当计入当期损益、会导致所有者权益减少、与向所有者分配利润无关的经济利益的净流出，将无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失计入“营业外支出”，不符合配比原则。
　　（四）投资收益的概念与列报
　　准则将“投资收益”作为营业利润的构成，不在收入这一章规范，而在第七章利润及利润分配加以定义和规范，显然属直接计入当期利润的利得和损失。
　　三、建议
　　基于上述分析，笔者建议：
　　1.将出租固定资产、出租无形资产的租金收入从“其他业务收入”调整到“营业外收入”，与出租包装物和商品的租金收入会计处理一致。
　　2.将小企业让渡资金使用权取得的利息收入冲减“财务费用”调整到“营业外收入”，与发生的汇兑收益在“营业外收入”科目核算一致。
　　3.出租固定资产的折旧费、出租无形资产的摊销额从“其他业务成本”调整到“营业外支出”。
　　4.将小企业股权投资取得的现金股利（或利润）、债券投资取得的利息收入和处置股权投资和债券投资取得的处置价款扣除成本或账面余额、相关税费后的净额，即企业对外投资取得的收益（取得的现金股利或利润、利息、买卖利得或损失），作为“投资收益”，从配比原则考虑，应将无法收回的长期债券投资损失，无法收回的长期股权投资损失从“营业外支出”调整到“投资收益”。
　　5.利润表列报的框架。将小企业形成的利润分为三部分，一是日常生产经营活动形成的，即营业利润，在构成上：营业利润=收入-费用；二是对外投资形成的，即投资收益；三是与日常生产经营活动、对外投资无关形成的，即营业外收支。据此：利润总额=营业利润+投资收益+营业外收支。X