摘要：互联网作为新兴发展行业，其收入形式具有多样化和复杂化的特点，互联网企业收入确认与计量的相关准则落后于实务，引发很多争议。我国互联网企业会计的规范与完善需要借鉴美国同业的经验。本文参考十余份在美上市的互联网企业的招股书、年报及互联网行业报告，总结互联网行业三大常见的收入来源类型及其特点，对国内外互联网上市公司收入确认与计量会计实务加以归纳。并结合中国会计准则（CAS）、国际财务报告准则（IFRS），以及美国公认会计原则（GAAP），分析互联网企业收入确认与计量遇到的困难，提出规范相应会计实务的可能方向与选择。
关键词：上市公司 年报披露 及时性 影响因素


一、研究背景
互联网自1995年进入中国以来，至今已有近20年的发展。其间，国内一大批互联网公司如腾讯、百度、阿里巴巴等企业实现了高成长。互联网企业发展和扩张对资金的需求巨大。新浪、搜狐、百度等互联网企业纷纷选择海外上市。伴随着大量互联网企业的上市，对互联网企业的会计监管变得尤为重要，包括互联网企业收入确认政策的规范和披露。
本文所界定的互联网企业主要指通过搭建网络平台进行广告宣传、提供娱乐和游戏等增值服务，或同时进行相关货品或服务的销售，以获得收入的企业。
我国新企业会计准则并未对因互联网企业兴起而产生的收入确认与计量争议问题及时给出解答。而已有的研究成果大都集中在个别事项上，缺乏对实务的系统性归纳总结。会计准则发展的滞后性给互联网企业的会计处理带来了争议和困难。会计实践如果无法跟上互联网企业的业务发展，将影响互联网企业财务报告质量，互联网企业及互联网经济的健康发展也将受到制约。本文以中国会计准则（CAS）、国际财务报告准则（IFRS）和美国公认会计原则（GAAP）关于收入确认与计量的原则为基础，对互联网企业收入确认的会计处理实务加以总结归纳，为互联网企业的各类收入确认与计量问题提供解答。
二、互联网交易的种类与特点
互联网企业的交易借助网络平台进行。在传统交易中，交易双方通过合同约定、预付定金、交付商品、收款并开出票据等环节形成了一个交易过程链，商品销售收入的实现都有相关合同等契约作为保障。然而，在基于网络的虚拟经济交易中，一方面是流通环节中的机构和程序减少，另一方面是交易期间缩短，且往往不存在为确保收入顺利实现的合同或契约。互联网企业的主要交易可概括为：电子商务的货品或劳务出售、提供销售平台和广告宣传服务、网络游戏服务、会员服务。
（一）电子商务的货品或劳务出售
截止2011年的统计数据表明，目前我国网民超5亿，其中未成年网民占到1/3，网络购物将成为未来消费的潮流。传统实体店的销售收入确认较为简单，现金收款和收入确认几乎同时进行。B2C电子商务企业与实体店相比增加了支付和物流运送环节；为了保证客户的权益，多数B2C网站提供了售后无条件退款的服务；价格战一直是吸引网民购物和抵御竞争的有效手段，各大网站推出形式多样的优惠活动来吸引网民消费。这给电子商务销售收入的确认和计量带来挑战。
（二）提供销售平台交易
有些互联网企业提供销售平台给第三方卖家，通过收取虚拟店铺出租费、交易手续费、加盟费等来实现盈利。对于这种以获取交易提成为主要目的网络销售服务，其交易的特点是不承担相应商品出售的风险，以获取佣金为目的，业务的特点与传统的获取佣金的委托代销相似。但其作为交易参与方负责向顾客代收各种款项，需要与商品或服务提供方进行结算。进行会计处理时需要明确区分代收款项与服务收入的差异。此外，由于网络销售退货可能性更大，因此提供交易平台方进行佣金收入确认时也面临较高的不确定性，收入确认时点的判断也更复杂。
（三）广告宣传业务
广告宣传收入已经成为当前互联网企业收入的主要来源，有数据显示，2011年第4季度中国互联网广告运营商市场规模为148.7亿元，环比增长6.4%。2011年，中国网络广告规模首次超过报纸广告。不同的网络公司之间互相在各自的网站上为对方放置广告空间, 也是网络公司广告活动的组成部分。基于效果的网络广告相对于传统的基于时间的广告服务，在收入确认时面临更多的约束，因此在确认收入时应当更稳健。
（四）网络游戏服务
互联网企业的网络游戏收入主要来自网络游戏本身及相关的收费。网络游戏包括收费游戏和免费游戏两种。对于收费游戏，网游企业依据游戏玩家的游戏时间收取点卡费，对于免费游戏，企业收入来源主要有虚拟道具收费和增值服务（如服务性短信收费）。由于点卡的出售与消费时间不一，且点卡有自销和代销不同的方式，针对不同客户和付费方式的销售折扣（或销售金额）也不一，这些业务特点给网络游戏收入的确认和计量带来很大困难，需要从制度上设立一些确认的标准和方法，防止企业收入确认和计量的随意性，导致信息的相关性和可比性受到严重影响。
（五）会员服务
专业网站针对用户需求，通过完善和发展相关网络平台，提供免费资讯或信息服务来吸引用户注册，但是针对需要个性化服务的高级注册用户收取相应的会员费。会员费收入的确认通常比较简单，如与服务有关的收费在提供服务时确认收入，而与会员资格有关的会费则按照会费覆盖的期间分期确认。
网上销售等虚拟经济对会计环境产生了显著影响，交易基于虚拟的互联网（杨丹，2011），互联网交易的合约缔结和执行不明确，以交货为标志的收入实现原则受到冲击。在这种不确定情况下，要求互联网企业在进行收入确认时应该遵循谨慎性原则的要求，在销售业务发生时，合理估计其潜在的义务。
三、互联网交易对收入准则的冲击
互联网企业的收入确认与计量主要依据收入相关准则，本文主要从中国会计准则、国际财务报告准则和美国公认会计原则有关规定出发，介绍已有准则的要求并分析互联网业务对已有收入准则产生的影响。
（一）现有收入准则的基本要求
我国企业会计准则CAS 14号、国际财务报告准则IAS 18号和美国会计准则ASC 605-10就销售商品收入确认的一般原则作出了规定。IAS 18号关于销售商品收入确认的基本条件是：与该项目有关的未来经济利益能够流入企业；对该项目的成本或价值能够可靠计量。该准则认为，判断销售商品交易是否已完成的标志是销货方是否已经将商品所有权上的风险和报酬转移给购货方，是否保留通常与商品所有权相联系的继续管理权，是否仍对已售出的商品实施控制。根据我国企业会计准则CAS 14号的规定，销售商品的收入必须同时满足五个条件才能确认，该规定与国际财务报告准则一致。美国公认会计原则并没有对“商品销售收入”、“提供劳务收入”区别说明，而是提出了一个通用性原则。美国通用会计准则“ASC 605-10 Revenue Recognition-Overall” 要求收入必须同时符合以下条件才予以确认：有足够的证据表明协议的存在；货物已经发出或服务已经提供；销售收入固定或可确定；货款的收回能得到可靠保证。这些原则与国际财务报告准则对商品销售收入的确认标准基本一致。
根据国际财务报告准则IAS 11号要求，在资产负债表日，企业提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法（Percentage-of-completion）确认劳务收入。对于提供劳务交易结果不能可靠估计的，分别采用成本恢复法（Cost-recovery method）或立即确认费用（不确认收入）的方法。我国企业会计准则CAS 15与IAS 11一致。美国公认会计原则对劳务收入与销售商品收入共用一般原则。
国际准则IAS 18号规定了收入计量的一般性原则，即收入应以其已收或应收的对价的公允价值来计量。没有区分销售商品收入、提供劳务收入的计量方法。根据我国企业会计准则CAS 14号，收入的计量按收入类别分别规定：销售商品形成的收入，按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定；提供劳务形成的收入，按企业与接受劳务方签订的合同或协议金额确定。美国财务会计概念公告第5号（SFAC 5）“企业财务报告项目的确认和计量”指出，营业收入一般以资产（商品或劳务）或负债的交换价格计量。这一原则本质上与我国企业会计准则一致。
（二）互联网交易对现有准则的挑战
无论是中国会计准则、国际财务报告准则还是美国公认会计原则，都没有就互联网企业或电子商务企业的收入确认做出特别规定，仅就“收入”的确认原则和标准作适当的阐述，没有分行业的具体准则。FASB有关规定相对更为具体，更能满足实务的需求。其中，美国会计准则委员会在“ASC 605-45 Revenue Recognition-Principal Agent consideration”中提到了互联网企业商品销售或服务提供的收入应以总额还是净额入账的标准。
电子商务销售通常附有无条件退货和价格保护承诺，所以其收入确认通常不能简单以交付商品作为确认的标志。电子商务销售即使商品已交付，也不意味着与所有权相关的风险转移。根据现有准则，收入应该在交付商品和退货期两者较晚的时点确认。但如果退货期满才确认收入将不能合理反映交易实质。虽然互联网企业销售通常附有退货条款，但发生退货的销售也只占一部分，如果全部收入递延至退货期满再确认不利于合理反映收入的实现。本文认为，互联网企业销售可以在交货时根据过往的经验和顾客信用估计退货概率，部分确认收入，剩余部分在退货期满再确认收入。
电商企业设计了各类激励计划来吸引和鼓励消费者购物，这些激励计划必然会造成交易利润的减少，但这部分减少具体应该减少收入还是增加费用，仍存在争议。国际财务报告准则和我国企业会计准则对优惠形式的收入确认作了一般规定，但所涉及的优惠形式仅是互联网企业创造的各类优惠形式的冰山一角。电子商务销售提供的被兑换奖励物品的种类多样、公允价值差别很大。就客户奖励积分的会计处理而言，国际会计准则和我国会计准则均要求企业在销售商品或提供劳务的同时对奖励积分的公允价值进行估计，确认递延收入。一方面，在销售之初对积分的公允价值进行估计存在技术上的困难；另一方面，对于企业来说优惠积分本身也是一种促销手段，其付出的代价通常与其所出售的商品无关，而应当看做是企业的一种广告和营销成本。因此基于这两点考虑，通常情况下优惠积分兑换所付出的成本应该计入费用，除非某种优惠或积分直接针对特定产品的促销，此时应该将当前销售款项在促销产品和优惠积分之间分配，优惠积分对应的收入递延。
根据收入实现原则，互联网企业预售点券或点卡时取得款项不能确认收入，而应当在用户消费点卡时再确认。但实际操作中，由于点卡的消费很难具体辨认，且对于网络游戏点卡收入确认也缺乏准则的规范，一些企业会在出售点卡时就全部确认收入。这种简化处理不利于反映交易的实质，导致收入确认的不准确，也不符合收入实现原则的要求。为了规范相关收入的确认，需要从完善会计计量手段和方法入手，强化和规范企业对点卡消费的计量，以技术统计为依据进行网络游戏收入的确认和计量。
四、结论与建议
我国已建立与国际财务报告准则相趋同的企业会计准则体系，但就互联网企业会计实务来说，现有的准则存在许多争议和空白。互联网经济的规模巨大和影响日益深远，且互联网交易基于虚拟网络，缺乏代表交易轨迹的纸质媒介，盈利的模式新颖、业务复杂和交易的不确定性大，对已有的收入实现原则和计量手段提出了挑战。本文针对相关问题提出如下的建议：
（一）收入确认应基于销售方合约地位的界定
尽管互联网企业的商品和劳务销售也可以当作合约对待，但该合约相比传统销售业务下的合约，具有更大的不确定性，主要集中在退货风险。因此，互联网企业收入确认应该同时根据现金流入的可能性和合约义务的履行来确定合约的地位。互联网企业销售可以在交货时根据过往的经验和顾客信用估计退货概率，部分确认收入，剩余部分在退货期满再确认收入。
（二）ASC 605-50规定缺乏一致性，积分优惠是减少收入还是计入费用，应该根据促销的目的和意图来确定
如果是针对所有商品的一般促销，则优惠积分兑换所付出的成本应该计入费用，在顾客获得积分时计提预计负债，根据重要性原则如金额较小也可在发生积分兑换时再计费用；如果优惠积分直接针对特定产品的促销，此时应该在销售发生时将款项在促销产品和优惠积分之间分配，优惠积分对应的收入递延。
（三）参考美国会计准则ASC 605-45选择净价法或总价法进行收入确认
我国新企业会计准则对收取手续费和视同买断的经营模式的区分，本质上与美国公认会计原则对交易当事人和代理人的区分是一致的。但并不是每个企业都能同时满足收取手续费或视同买断的判断条件，各类企业所满足的条件可能会随意排列组合。应该参考美国会计准则ASC 605-45，提供可供参考又不强制要求满足的评判标准更能满足多变的实践的需要。
（四）规范基于效果的广告收入确认
基于效果的广告收入，由于对合约义务的履行需要证据来确认，对于这种类型的广告收入应该在服务期结束和达到服务效果中较晚的时点确认。
（五）网络游戏业务的点券或游戏卡的销售应根据移动平均单价和实际消费点卡数量进行收入确认
对于到期且未消费的点卡在到期当期全部确认为收入，购买道具所消费的点卡金额在道具的有效期间平均分摊。
近年来在境外上市互联网公司的数目日益增加，境外上市面临的会计信息披露风险很大。从搜狐、腾讯、人人网等境外上市公司年报来看，年报中披露的收入确认会计政策相关信息很少，仅简单披露选择怎样的收入确认方法，但对于相关收入业务的合约基础、企业面临的风险和交易不确定性，以及是否符合收入准则所界定的实现标准等都未进行详细披露。互联网企业经营本身的不确定性和风险就很高，企业会计政策的选择是否合理需要根据其合约基础来加以判断。缺乏相关信息披露的规范和引导，将严重降低报表信息的相关性。相关问题应得到证券监管部门和准则制定者的重视。J
（注：本文系国家自然科学基金青年项目，项目编号：71002087；教育部人文社科青年项目，项目编号：08JC630030；广东省人文社科基地重大项目，项目编号：09JDXM79010）