摘要：随着经营管理水平的提高以及各种管理软件的应用，商贸企业对于精细化管理的要求越来越高。为改善经营管理，加强经济核算，细化考核所属各经营机构、各商品的经营成果，为经营决策服务，具备相应条件的商贸企业应在做好相关财务会计基础工作的同时，努力提高管理会计的应用水平，进一步强化成本管理工作，深化各商品的盈利分析工作。
关键词：商贸企业 成本分摊 范围 原则 方法 对象


一、成本分摊的范围
成本是指为了获得当前或未来的利益而做出的以财务资源为表现的牺牲，这种付出形成了企业的产品和服务。成本与费用的区别在于，成本是对象化的耗费。制造企业的成本根据经济用途分类，可以分为制造成本和非制造成本，其中制造成本是为生产产品和提供劳务而发生的成本，非制造成本是除制造成本以外，维持企业经营所必需的耗费，如销售费用、管理费用和财务费用。
在商贸企业，除采购商品本身的直接成本以外，商贸企业的营运成本按经济性质划分，主要包括：人工费用、经营场所相关费用、商品采购成本、财务费用、广告宣传费用、电子科技费用、安防费用、车辆营运费用、会议和差旅费用、招待费用、教育培训费用、营业相关税费、办公费用、董监事会费用及其他费用。
二、成本分摊的原则
商贸企业为了合理选择分摊基础，正确客观分摊成本中心成本，需要遵循以下原则：一是凡可直接认定为某事业部、某类、某项商品的营运成本，均应直接计为该事业部、该类、该项商品的成本，不应采取分摊的方式。在费用发生时，根据相关费用凭证，直接确定该项费用由哪个部门、哪类商品所承担。此类费用一般包括运费、保管费、包装费、商品损耗等。对于不能直接认定的费用，再通过分摊的方式进行分摊。二是完全成本原则。所有中后台部门的成本均应完全分摊到事业部、某类商品。对于所直接占用资金（无论是自有资金还是借贷资金），也应按设定期限、利率计算相应的资金成本。三是业务驱动原则。业务管理类成本中心成本根据业务驱动原则建立成本动因库。例如：采购成本为商品直接成本、仓储及经营场所相关费用动因库为商品所占用面积。四是作业成本法原则。业务处理类部门成本根据“作业消耗成本中心资源，商品消耗作业”的原则，将成本中心成本分摊到商品标准动作。因此，产品处理成本等于商品标准动作消耗成本的合计。五是简单和直接原则。确定分摊方法、分摊因素、分摊流程时，应尽可能地选择简单及逻辑性较强的处理方法、工作流程，在客观上，应易于被市场营销部门理解和接受；同时应尽可能避免不必要的工作环节、步骤，导致增加人力和其他成本。六是力求客观原则。任何一种分摊方法必须遵循客观性原则，即分摊的结果应与该项经济业务的实际情况相吻合，而非管理会计人员个人的主观判断。
三、成本分摊的对象
（一）独立核算和考核的市场部门/事业部
由于不同的市场部门所承担的业绩指标不同，有的是销售额，有的是毛利额，但因其所占用企业资源不同（如人员、资金、营业面积等），难以进行部门间的横向比较，不利于部门间的绩效考核和评比，不利于调动市场部门的积极性。通过成本分摊的方式，将中后台全部成本、资金成本均按客观、科学的驱动因素分摊到市场部门，从而实现对成本耗费的全面覆盖，实现对市场部门的科学评价。
（二）各类商品
首先将市场部门所营销的商品进行种类层次划分，市场部门应与财务部门共同配合进行商品分类。商品分类也应根据经营的实际变化，而进行相应的变化。根据本企业实际情况，对于金额或数量较少的商品可不必细分种类。
四、成本分摊的方法
要根据本企业各中后台部门的特点并结合费用的性质，选择适当的客观的成本分摊方法、分摊因素进行成本分摊，既可以先将中后台成本分摊至销售部门，再分摊至其所经营的各类商品；也可以将成本直接分摊至本企业各类商品。
（一）直接分摊法
该方法是将成本直接分摊到各类别商品。采用此方法时，可以有两种具体方式。方式一：具体分析每个中后台部门的特点，找出该部门成本与所销售商品的作业、驱动关系，直接分摊至各类别商品。例如：财务管理部门成本所提供的服务主要是资金的筹集和运用，税务管理等，其成本分摊至各类商品时，可按各类商品资金占用的额度/比例进行分摊。方式二：根据各中后台所有成本项目的性质划分、汇总形成不同的成本池，例如：人工费用、房租费、办公费用等，根据这些成本池的不同特点，选择适当的分摊因素，例如营业额、占用面积等进行分摊。直接分摊法不经过中间方，具有简单直接的优势。但是相对于每个利润中心（业务部门），成本中心较难找到合适的分摊因素将其成本完全直接分摊到某类商品上。
（二）顺序分摊法
根据中后台部门的服务内容不同，将各成本中心按序列分类，依次在成本中心、利润中心间进行分摊，最终分摊到成本分析对象——各类商品上。成本中心在为利润中心提供服务的同时，各成本中心之间也会相互提供服务。顺序分摊法的优势就是每个接受服务的中间部门都会接受成本分摊，分摊路径看起来较为清晰合理。由于采用此方法最终分摊给业务部门、各类商品的成本是各成本中心混合了的费用，因此难以区分实际中的每个成本中心具体分摊的数额，并不利于对各成本中心的成本控制。
（三）同时互分法
在顺序分摊法里，每一个成本中心分摊完毕后，将不再接收其他成本中心的成本分摊。而同时互分法则是每个成本中心在接受其他成本中心分摊成本的同时，也将自身的成本向其他成本中心、利润中心进行分摊。同时互分法较为复杂，虽然这种分摊方法会使结果更为精确，但复杂、难懂，实用性不强，在实际成本分摊工作中应用这种方法的不多。
从上述分析比较来看，各种成本分摊方法均具有不同的优势和不足。在实际进行成本分摊工作时，不应绝对化为只能应用一种方法。应根据本企业业务和管理的特点，考虑不同方法间的优劣，针对不同的中后台部门或不同的成本费用项目选择不同的成本分摊方法，从而发挥各成本分摊方法的优势。
五、成本分摊的作用
商贸企业进行成本分摊的目的不是为了“分摊”而分摊，其根本目的在于作为独立核算、业绩评价、商品定价和强化费用管理的有力手段，从而成为提升企业经济效益的重要工具。通过成本分摊功能的实现，有利于发挥以下作用：
（一）有利于进行商品定价和市场营销
商品定价不应仅是简单的毛利计算法，商品虽然有毛利，但其毛利不一定能够覆盖相应费用，例如为此项进货的筹资成本、仓储成本等，可能会出现市场部门业绩大好而企业整体盈利水平不高的局面。将全部成本分摊至商品后，在进行商品定价时，所应负担的分摊成本成为定价的基本考虑因素，商品定价毛利必须在承担此部分成本后还要有盈利。在进行前期市场决策时，分摊成本同时作为决策影响因素之一，也有利于进行商品的采购选择比较。
（二）有利于对市场营销部门的考核评价
按承担分摊成本后的业绩指标进行比较，可以直观考核和评价市场营销部门的绩效贡献，有利于按同一标准进行绩效激励和兑现，从而调动他们的工作积极性。同时也避免了市场营销部门不顾及营运成本和资源消耗，盲目做大做强而无效益。
（三）有利于强化成本管理
企业中后台部门的成本通过分摊的方式计入市场营销部门或各类商品，从而使中后台部门职责与市场、企业经济效益直接联系在一起，中后台部门也相应感受到市场竞争的压力。通过对各类成本的分析比较，找出导致成本增加的主要原因，从而有利于成本压缩和管控。
六、建议
（一）各级领导重视是前提
进行成本分摊工作，对企业现有预算指标、考核体系、工作流程都需要进行相应根本性变革，这些变革工作都离不开企业领导层的高度重视和热情支持。在企业领导层的重视下，此项工作才能排除各种干扰，有序推进。要进行理念的宣传、知识的讲解、各种方案的充分探讨，得到企业各部门的理解和支持。
（二）成本的源头管理是关键
要进一步严格划分责任中心，对各部门实行严格的成本预算管理。凡各部门发生的成本均应计为该部门成本，并不得突破预算指标。对于专项费用预算，也应严格审批流程和手续，并进行专项项目的后续评价，未能达到预期效果的，应追究专项费用使用部门的责任或给予经济处罚。
（三）成本的细化核算是基础
无论是各部门成本还是各项具体费用项目，只有在初始核算时更具体、更细致，在进行成本分摊时才能做到更真实、更合理、更科学。在初始核算时，凡是能够核算或分摊到部门、商品大类、商品小类的，应直接核算至此细度，尽量避免和减少后续成本分摊的数额和工作量。
（四）根据实际情况不断优化
各项管理方法、管理工具的应用均应根据实际情况的变化而不断进行优化和更新，成本分摊也不例外。成本分摊中的分摊方法、分摊因素、分摊流程、责任中心划分、商品种类等均应根据业务和管理的不断变化而相应变化。在实际应用中不断积累经验，成本分摊越接近实际业务和管理工作，成本分摊工作发挥的作用才能越来越大。
（五）取得业务部门的理解和支持
成本分摊给了业务部门，直接体现为其经营绩效的减少，难免造成其抵触和反对。因此，需要对其进行大量的细致入微的讲解和沟通协调工作，尽量取得其理解和支持。在对业务部门的实际绩效考核时，也不必完全将中后台部门的所有成本分摊给它们，毕竟有一些成本与营销业务之间难以找到对应关系。可以只将完全有直接驱动关系的成本纳入业务部门的绩效考核，业务部门通过自身的努力也可以控制此类成本，业务部门也容易接受成本分摊工作。Z