对全面收益会计问题的探讨

梁晓卿

一、全面收益的概念

（一）全面收益的基本概念

美国财务会计准则委员会（FABS）于1980年在原第3号财务会计概念公告《企业财务报表要素》中首次提出了全面收益概念，把它定义为：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益的一切变动。”

（二）全面收益的基本内容

全面收益比传统净收益概念涵盖的内容要广得多，包括报告期内由于下列交易、事项和情况所产生的全部权益变动：

（1）企业与其业主之外的其他主体之间的交换交易和其他转让；

（2）企业的生产作业；

（3）物价变动、偶发事件以及企业与周围经济、法律、社会、政治和物质环境交互作用的其他结果。

二、全面收益报告在我国的推行现状

（一）我国对全面收益报告的探索

1．我国现行利润表中收益的表述

我国的利润表中关于收益的确定采用的是收入费用观，更强调当期的经营利润。长期以来，我国的利润表中所列示的利润总额和会计要素中的利润并不一致。利润表中的净利润除经营利润外还包括有利得和损失部分，而要素中并没有定义利得和损失。2006年2月出台的新的《企业会计准则—基本准则》中对利得和损失做出了定义，并且将其分为直接计入当期利润的利得及损失以及直接计入所有者权益的利得和损失两部分。这样计算出来的利润既不符合当期经营业绩观，也不符合损益满计观，因此，单独从利润表中不能很好地反映企业的经营收益，也不能反映企业的全面收益。

2．所有者权益变动表—全面收益报告的雏形

过去我国是将所有者权益变动表作为财务会计报告的附表，2006年2月新的《企业会计准则第30号—财务报表列报》中将所有者权益变动表由过去的附表上升为现在的主表，要求企业报送所有者权益变动表，分别列示当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失，以及与所有者的资本交易导致的所有者权益的变动。新准则增加此部分更全面地反映了主体权益的综合变动。但是，新准则中的所有者权益变动表中只包括企业利得和损失的一部分，还有一部分利得和损失纳入了利润表中，和真正意义上的全面收益报告还有一定的距离。无论如何，“所有者权益变动表”中的项目包含了全面收益的组成部分，因此可以说所有者权益变动表是我国全面收益报告的雏形。

（二）新准则的出台使我国全面收益观念日渐成熟

1．财务会计报告的目标体现了决策有用观

全面收益的理论依据是资产负债观，资产负债观又源于决策有用观。资产负债观将收益视为企业在会计期间内净资产的增加，强调资产负债的真实性，要求资产负债采用现行价值或公允价值计量，并将价值变动视为当期收益。

新准则明确了财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。其目标体现了决策有用观，与其相适应的会计收益信息应该具有相关性。

2．提高了权责发生制的地位

新准则的总则中突出了权责发生制的地位，由一般原则提升为会计确认的基础，即企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。理论上权责发生制既是会计确认的基础，也是整个会计系统的基础和起点，要求以权利的形成和责任的发生为基础，确认所有会计要素，而且必须是在发生时而不是等到收到时确认。

全面收益理论要求在净资产发生变动即权利和责任发生变动时确认，用权责发生制原则来计量企业的业绩，收入、费用、利得和损失以及资产、负债的有关增值或减值在其发生时就予以确认，而并不限定必须已收到或支付现金。

3．在利润要素中引入了利得、损失的概念

目前我国财务会计中反映企业经营业绩的概念和指标是利润，这主要体现在设置利润要素，编制利润表等方面。新准则对利润的概念作了较大的变动，突破了狭义的收益观念，体现了利润的多种来源，即利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量，并给出利得和损失的概念。绕过利润表直接计入所有者权益（资本公积—其他资本公积）中的利得，主要是可供出售金融资产的公允价值高于（低于）其账面余额的差额、套期产生的利得或损失等。

4．恢复了公允价值的计量属性

新准则规定企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，即采用以历史成本为主的多种计量属性。

三、我国报告全面收益的必要性与可行性

（一）我国报告全面收益的必要性

1．报告全面收益有利于我国资本市场的健康发展

在我国推行全面收益报告，对于规范上市公司的信息披露，减少证券市场“利得交易”现象，保护广大投资者的合法权益，进而促使资本市场的健康发展，都是十分必要的。投资者信息来源的主要渠道就是企业公布的利润表，而利润表提供已实现的收益，不能提供企业所需的未实现的信息，有不少利得项目绕过利润表直接进入资产负债表中所有者权益部分。因此需要增加一个能系统地把这些项目集中列示出来的报表—“全面收益表”，可以向财务报表使用者提供更全面、更及时和更有用的全部业绩信息。

2．报告全面收益有助于解决金融工具会计难题

随着我国金融市场的发展和创新金融工具的出现，对金融工具尤其是对衍生金融工具的确认、计量和报告问题引起了足够的重视和关注。2006年2月出台的新的企业会计准则体系中出现了关于金融工具的相关准则，并且引入了公允价值这一计量属性，这样就必须解决公允价值变动的确认和报告问题。而可行的办法就是在财务会计报告体系中增加报告全面收益信息的报表。

3．报告全面收益有利于我国会计的国际化进程

资本市场的全球化发展态势日益要求缩小各国会计之间的现实差异，提高会计信息在国际范围内的可比性。对于业绩报告的改进，从西方各国准则制定机构和IASB对业绩报告的改革趋势看，尽管各国会计实务在收益确认和计量方面仍存在明显的差别，但对收益概念的理解正在趋向一致，即：除了业主交易以外的一切权益变动都应当作为收益报告的内容，这表明业绩报告的国际化取得了重大进展。积极推行全面收益报告，有利于我国会计朝着国际化方向发展。

（二）我国报告全面收益的可行性

我国的《企业会计准则》坚持传统收益确认方式，以历史成本、实现原则和稳健原则为基础。虽然我国在某些会计处理中已经开始应用公允价值计量属性，但与西方国家和IASC相比，仍然过份强调历史成本，忽视公允价值计量属性。另一方面，现行的实现原则所确认的收益是已实现的，而对于未实现的利得与损失不予确认，使得资产的后续计量价值变动无法在收益表上反映，但在知识经济时代后续计量日趋增加。从我国的现状来看，生产要素市场、资本市场还处在成长过程中，证券市场不仅不发达，亦不完善，交易不规范。又由于我国上市公司大多为国有企业改制而成，公司治理结构尚不完善，内部人控制严重，公司董事会成员和经营者投机心理强，提供虚假的财务信息，所以价格难以真正反映价值，绝大多数资产的公允价值难以获得。

当不存在相关资产的活跃市场时，可以运用现值技术等方法估计公允价值，但现值技术的应用需要具备技术娴熟、讲求诚信的评估队伍，高素质的会计人才和严格的外部监督机制，以准确确定未来现金流量进行正确的会计处理以及界定其公允性。从我国现状来看，评估人员与会计人员的业务素质与专业技能都不容乐观。在这样的市场环境下，如果在计量属性的选择上大范围地使用公允价值，在提高信息相关性的同时，势必严重降低公允价值的可靠性，从而使利润操纵行为变本加厉。因此公允价值的应用在未来一段时间内还应该谨慎一些。这样就决定了全面收益报告在我国未来应该采用一种渐进的方式推行。

四、全面收益在我国推行的建议

（一）完善会计准则，为全面收益报告的实行提供法律依据

由于财务报表项目必须是按照有关会计准则予以确认的项目，因此制定配套的会计准则是完善收益报告的关键。我国正在由计划经济向市场经济转轨，各种市场正在不断形成并走向成熟，价格市场化程度逐渐提高。因此应当根据我国市场经济实际发展情况，适当拓展现行价值或公允价值运用的范围，针对不同情况采取不同的措施。由于采用现行价值或公允价值计量而引起的权益变动，在现阶段我们可暂不要求通过利润表反映，而可以通过一张单独的报表如全面收益表来集中反映，待其实现时再在利润表中予以确认。由此便产生了制定有关全面收益准则的必要性。

（二）正确定义全面收益要素，为确认、计量和报告全面收益提供技术支持

制订全面收益准则有两种思路：一是制定《全面收益报告准则》，仅规范全面收益的列示和报告，全面收益各组成部分的确认和计量则由各个具体准则予以规定；二是制定综合性的《全面收益报告准则》，包括全面收益的确认、计量和报告。

鉴于全面收益问题的复杂性，我国目前适宜采用前一种思路，先对全面收益的报告问题进行规范，待条件成熟（如现行价值或公允价值广泛运用）后，再考虑从概念框架的角度制定一份综合性的《全面收益准则》。

（三）完善税收法规，为突破实现原则创造条件

实行全面收益报告制度，必将加速财务会计与税务会计分离，但这种分离是实现财务会计目标所必需，因为只有这样，才能为使用者提供更加透明、更加完整的财务业绩信息会计利润与应税所得不一致，可以通过制定《所得税会计准则》来协调。

（四）增加收益项目信息披露的全面、真实、及时性，更好地为会计信息使用者的决策服务

报告全面收益，目的不在于以全面收益的合计数作为衡量企业业绩的唯一标准，而是为了全面的列示收益的各个组成部分，以满足不同信息使用者的需要。从长远的观点来看，更真实、更全面、更及时地报告企业的财务业绩，满足广大投资者和其他外部使用者经济决策的需要，是业绩报告改革的方向。在现阶段我国业绩报告改进的焦点是如何更有组织地、系统地列示那些已经得到确认但未直接在资产负债表中进行报告的未实现收益项目。从发展的观点看，报告比现在利润表内容更加全面的财务业绩是规范证券市场发展，保护投资者利益的重要举措。

（五）结合我国市场经济建设的进展，分阶段、循序渐进的推广

第一阶段：通过损益表附注来揭示全面收益。列入正式报表的项目必须是按照有关会计准则或会计制度规定可以确认的项目，目前我国会计制度规定可以确认的其他全面收益项目包括资产重估增值、外币折算调整项目、捐赠收入、可销售证券上的利得和损失、最低退休金负债调整、现金流量避险工具上的利得和损失等项目，由于其内容较少，兼顾到成本效益原则可以考虑在损益表附注中披露其他全面收益和全面收益总额。

第二阶段：在利润表之外编制“第二业绩报表”。为了避免制订《全面收益报告准则》对现行实务冲击过大，可以在保留现行利润表的基础上增加“第二业绩报表”——全面收益表，作为上市公司必须对外编报的基本报表之一，集中报告按照有关会计准则和会计制度规定可以确认但不包括在利润表中的其他全面收益项目。

第三阶段：将全面收益表与利润表合并，重新与资产负债表和现金流量表构成“三大财务报表”。在将来我国市场经济发育成熟，现行价值或公允价值成为会计实务中最重要的计量属性后，我们就可以考虑突破收益的实现原则，合并利润表和全面收益表，按各种业绩项目的性质重新划分全部全面收益，编制财务业绩表，综合反映全面收益信息。

五、结论

全面收益在我国的应用，是市场经济尤其是证券市场发展的要求，是广大投资者的要求，也是会计国际协调的要求。同时，由于我国政治、经济和文化环境的影响，全面收益在我国的应用并不能一蹴而就，我们必须结合我国的实际情况，借鉴国外经验，有目标、有步骤地分阶段进行，把业绩报告改革引入更深层次。