我国有关计提资产减值准备的规定，从以前只有应收账款坏账准备和部分省市规定可以计提存货削价准备，到《股份制企业会计制度》的四项计提，再到2001年《企业会计制度》的八项计提，直至2006年发布的新企业会计准则体系的全面计提，走过了一段逐步完善的道路。现就有关资产减值准备会计处理的几个问题进行学习和探讨。

一、新企业会计准则体系对资产减值准备会计处理的规定

新企业会计准则体系共设置了7个资产减值准备一级科目，它们是：坏账准备、贷款损失准备（委托贷款损失准备）、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备。此外，还规定在建工程等资产发生减值的，应当设置相应的减值准备科目，这就有了：在建工程减值准备，工程物资减值准备等资产减值准备一级科目。这样，可用于核算资产减值准备的会计科目共有10多个。

这些资产减值准备会计科目的对方科目，新准则规定均为“资产减值损失” 科目，并规定于会计期末将“资产减值损失” 科目余额转入“本年利润”科目。对照《企业会计制度》将八项减值准备计提分别在“管理费用”、“投资收益”或“营业外支出” 科目核算，并于会计期末转入“本年利润”科目的规定，有了较大的变化。这一变化使资产减值准备得以在一个会计账户中统一而明晰地反映。

二、资产减值准备计提与纳税调整

由于税法规定对企业“未经核定的准备金支出”在计算应纳税所得额时不得扣除，由此因计提资产减值准备而导致企业当期利润的减少和以后相关各期利润的变化，必然会出现纳税调整问题。按新企业会计准则规定，某一项资产计提减值准备后，但由于不能抵扣，因而其税基并未发生变化。在账务处理上，计提的减值准备，其按规定税率计算的应纳所得税额，应作为可抵扣暂时性差异，记入“递延所得税资产”科目，留待以后抵扣。

例1：20×8年某商品流通企业为了销售而购进一批某型号的空调机，按进价核算其商品的账面价值为2000万元，和计税基础相同。20×8年底经测试已发生减值迹象，根据准则规定计提存货跌价准备500万元，税法规定计算应纳税所得额时不得扣除该项跌价准备。当年该企业的会计利润为1亿元，假设无其他纳税调整，则应纳税所得额为10500(10000+500)万元。按税率25％计算，当年应纳所得税额为2625 (10500×25％) 万元。则，

计提时：

借：资产减值损失 500万元

贷：存货跌价准备 500万元

计交调整时：

借：所得税费用——当期所得税费用 2625万元

贷：应交税费（应交所得税） 2625万元

借：递延所得税资产 125万元

贷：所得税费用——递延所得税费用 125万元

如果该批商品在20×9年全部销售，售价为1600万元(不含税)，应按税法“企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。”的规定，结转销售成本：

借：存货跌价准备 500万元

贷：主营业务成本 500万元

借：主营业务成本 2000万元

贷：库存商品 2000万元

这样做，可以在利润表上反映经计提减值准备后，实现销售收入1600万元的实际主营业务成本为1500万元，而其余500万元成本早已在资产减值损失中反映的现实。

假如20×9年当年该企业的会计利润仍为1亿元，无其他纳税调整，则应纳税所得额为9500（10000—500）万元。按税率25％计算，当年应纳所得税额为2375 (9500×25％) 万元。则，

计交调整时：

借：所得税费用——当期所得税费用 2375万元

贷：应交税费（应交所得税） 2375万元

借：所得税费用——递延所得税费用 125万元

贷：递延所得税资产 125万元

由此可见，该企业20×8年和20×9年这两年共应交所得税为［（10000+500）+（10000—500）×25％］= 5000（万元）。在20×8年因计提了减值准备而调增了125万元，而在20×9年由于转回递延所得税资产而调减了125万元。两年正好抵平。

例2：某公司于20×7年底购进价值100万元的某固定资产，企业确定以与税法规定相同的：预计净残值率5%，使用寿命10年和直线法计提折旧。20×8年共计提折旧9.5万元，计提后该固定资产的账面净值为90.5万元。20×8年底经测试该固定资产已发生减值迹象，根据准则规定计提减值准备22.5万元，税法规定计算应纳税所得额时不得扣除该项减值准备。当年该企业的会计利润为500万元，假设无其他纳税调整，则当年应纳税所得额为522.5 (500+22.5) 万元。按税率25％计算，全年应纳所得税额为130.625 (522.5×25％) 万元，则：

计提时：

借：资产减值损失 22.5万元

贷：固定资产减值准备 22.5万元

计交调整时：

借：所得税费用——当期所得税费用 130.625万元

贷：应交税费（应交所得税） 130.625万元

借：递延所得税资产 5.625万元

贷：所得税费用——递延所得税费用 5.625万元

20×9年起，按该固定资产的账面净额68（100－9.5－22.5）万元，预计净残值5万元，尚应计提折旧63万元，剩余使用年限9年，用直线法继续计提折旧。20×9年计提折旧7万元。当年该企业的会计利润仍为500万元，假设无其他纳税调整，则当年应纳税所得额为497.5（500─22.5/9；或：当年应计提折旧9.5，实提折旧7，少提2.5而增加了利润，500─2.5 = 497.5）万元。按税率25％计算，全年应纳所得税额为124.375 (497.5×25％) 万元，则：

计交调整时：

借：所得税费用——当期所得税费用 124.375万元

贷：应交税费（应交所得税） 124.375万元

借：所得税费用——递延所得税费用 0.625万元

贷：递延所得税资产 0.625万元

以后每年从递延所得税资产转回0.625万元，9年共转回0.625×9= 5.625（万元）；或22.5×25％= 5.625（万元）。

在处置该项固定资产时，还应根据税法“企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除”的规定，将处理前在“固定资产清理”中反映的待处理固定资产余额调整为固定资产净值（100─9.5─22.5─7×9）= 5（万元）。

借：固定资产减值准备 22.5万元

贷：固定资产清理 22.5万元

三、思考

综上所述，企业计提的资产减值准备应统一通过“资产减值损失”和相应的资产减值准备科目核算，并应进行复杂的纳税调整，这会给实际操作带来很大的困难。如在商品流通企业，由于商品品种甚多，且进出频繁，按现有的市场环境和会计业务水平，一般只能对贵重商品采取个别测试办法进行减值测试，而对绝大多数一般商品很难正确进行复杂的减值处理和纳税调整。在实行新企业会计准则后，不少会计仍习惯用应付税款法操作，如果计提减值准备后不在以后年度调整，就会使企业丢失可以在以后年度抵扣的机会。当然，也应考虑花大量时间和精力去进行这种计算和处理是否符合成本效益原则的问题。

为此，在实务操作中应有选择地进行资产减值计提和纳税调整工作。对单位价值不大的资产出现减值迹象时，对那些冷背呆滞、落令过时的商品，对那些明知收不回的坏账，还是及早直接对其采取措施处理为好。对那些尚在正常使用的固定资产，也无需因市场价格变动而频繁进行测算、计提和调整。这既符合成本效益原则，也有利于使财会人员将有限的精力，放到处理更为重要的财务、会计工作中去。