一、审计独立性的困惑

审计质量的高低取决于审计人员发现错误或舞弊（专业胜任能力）与披露错误或舞弊（独立性）的联合概率，由于审计人员专业胜任能力具有不可观察性，发生审计失败时，公众和监管机构的自然反应便是审查审计独立性，尤其是形式独立性。近年来大量的监管变革创新致力于减少审计独立性风险，但各类审计失败、财务丑闻事件并未减少，审计职业界仍然处于公众的严厉批判声中。

何为审计独立性？审计独立性是指注册会计师不受那些削弱或纵是有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响，包括形式上和实质上的独立。形式上的独立性，是指注册会计师与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系，如不得拥有被审查企业股权或承担其高级职务，不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系等等；实质上的独立性也称精神上的独立或事实上的独立，是指注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，应当不受个人或外界因素的约束、影响和干扰，保持客观且无私的精神态度。独立性在传统审计理论中至关重要，被视为审计职业界的灵魂。

传统审计概念框架中，“独立性”、“专业胜任能力”、“职业道德”是三个最为重要的基础概念，传统审计规范理论和操作体系的概念框架都是基于“独立性”而搭建起来的，“独立性”被视为概念框架的基石。

然而，注册会计师执行审计归根结底是要实现或达到什么样的目的——即实现审计的效用——结论的可靠性，仅有独立性是远远不够的，还应具有相应的专业胜任能力，保持应有的职业谨慎和合理、严密的专业判断等。独立性只能是保证审计质量的必要条件，绝非充分条件。审计工作无非是一种降低信息风险的认证工作，保证信息的可靠性才是审计的根本目标和任务。利益相关人希望财务报表能够对企业的财务状况、经营成果、现金流量提供可靠的列报，股东是以审计师对财务报表的表述是否可靠来判断审计的可靠性的。注册会计师无论是在实质上还是形式上保持了独立，无非是希望通过审计的独立性来达到审计报告的可靠性，即审计独立性只是手段之一，审计的可靠性才是根本要义。

安然事件后，美国主要通过颁布新的法律（包括SOX法案）对上市公司财务呈报和审计行业的独立性实施更加严格和全面的监管以及倡导诚信和社会责任意识；我国新修订的审计准则也企图通过强化审计独立性来达到预防审计风险的目的。然而，21世纪初以来，全球资本市场仍然相继爆发了一系列令人震惊的审计失败与财务舞弊事件，所有这些措施并未能减少审计失败事件的发生，原因在于所有这些技术层面的改革措施都只是如何增强审计的独立性，并未触及审计概念框架基础的变革。

二、审计独立性概念框架的缺陷

独立性概念的发展经历了从形形色色的独立性观念到独立性概念框架的过程：DeAngelo（1981）从抵制客户压力或影响的角度来定义独立性，认为独立性反映了审计人员抵制客户选择性披露压力的能力，独立性水平被定义为在发现违约行为的条件下报告违约行为的条件概率。Magee＆Tseng（1990）则给出了与DeAngelo类似的定义，将独立性理解为审计人员的职业判断与其作出的报告决策的一致性，独立性水平反映了两者之间的一致性程度。Antle（1984）从审计人员和经理合谋或合作的博弈角度定义独立性，将审计人员模型化为预期效用最大化者，在所有者、经理和审计人员三人博弈的环境下，给出了强独立（strong　independence）、独立（inde-pendence）和不独立（lack　of　inde-pendence）的三个定义。他认为，在由所有者选择的激励方案限定的与经理进行的子博弈中，如果审计人员采取所有者最偏好的纳什均衡策略，则称审计人员是强独立的；如果审计人员采取占优均衡策略，则称审计人员是独立的；如果审计人员采取合谋策略，即和经理选择一个合谋的负支付方案（side—payment　scheme），则称审计人员是不独立的。FASB的独立性概念框架则将独立性定义为审计人员不受那些危及、或按理性预期会危及其作出无偏见审计决策能力的压力及其它因素的影响。早期的学者试图从抽象意义上给出独立性的完整定义，这些定义大多表现为独立性的抽象观念，强调通过提高独立性以确保审计判断的客观性。

上述定义在执行与运作中产生的逻辑悖论是，一方面将独立性视为一个非常宽泛的概念，使它在实质上包含了正直性（integrity）、专业水准（expertise）和客观性（objectivi-ty），因为这些因素都会影响审计人员作出无偏决策的能力；另一方面，这些定义又暗示独立性只有通过限制审计人员和客户之间的关系而获得。例如，IFAC（2001）给出了独立性的循环解释，即“职业会计师为获得独立性应该在实质上和形式上独立于那些可能被认为与正直、客观及独立不相容的利益关系。”更有甚者，AICPA（2002）在其职业行为准则（Code　of　Professional　Conduct）中将“客观”和“独立”放在一起，而将“正直”单独处理；而在其职业行为原则（Principles　of　professional　Con-duct）中将“正直”和“客观”排列一起，将“独立”单独列示；在其GAAS的第二条中又将独立性定义为审计人员应该保持的一种“精神状态”（mental　attitude）。所有这些都表明，独立性概念及其框架存在严重的不一致性，从而使对独立性的理解、解释、运作与执行发生混乱，进而使对独立性的监管陷入扑溯迷离的恶性循环之中。

独立性的假设是，通过避免或限制某种“不可接受的”关系，审计人员可以免于与客户的利益冲突，从而保证审计的可信性。随着商业关系与市场交易的日益复杂化，于是设置了形形色色的独立性规则与监管机制，导致审计行为逻辑出现不一致，甚至是相互矛盾。独立性框架所产生的困惑和争论主要源于：定义不一致，即使用多种不一致的独立性定义与概念；运作的不一致，即权威文告中有关独立性的解释不一致；执行的不一致，尤其是精神上保持独立性难以操作。

对审计职业广泛而持久的批判表明，将独立性作为审计概念框架的基石会导致审计理论体系内在的、基础性的问题，过分地关注审计独立性而漠视诸如审计计划、监督、正直、专业技术、抽样风险、判断偏误等其他潜在因素，不能降低或减少审计风险。审计独立性是早期审计理论的经典思想，产生于审计作为一项独立的职业时的审计环境。在现代高度动态复杂的商业环境和利益关系模式下，审计环境已发生了极为深刻的变化，审计对象已异常复杂，以审计独立性作为审计概念基石构建的传统审计规范理论和操作体系的审计概念框架，已难以符合和满足现代审计的需求。

三、审计可靠性概念框架的优势

由于独立性概念框架在逻辑上的诸多不一致，Bazerman运用心理学理论分析认为，完全获得独立性是不可能的，也是不经济的，现行有关保持独立性的方法是幼稚而不现实的。Tayloy建议将审计人员可靠性（reliability）凌驾于独立性（inde-pendence）之上，在此基础上，重建审计概念框架的基础，以可靠性框架 （auditor　reliability　framework，ARF）取代审计独立性框架（auditor　independence　framework，AIF），将审计可靠性而非独立性作为审计职业的新基石。

审计可靠性是完成或实现审计功能的能力，这种能力可以效果状态检验,在这种状态中，利益相关者会一致地发现审计人员的工作和意见是可信的和可依赖的，支撑实质上和程序上的可靠性的唯一基础就是严格的客观性。审计人员的可靠性（从而导致财务报表的可靠性）最终落在审计人员排除判断与决策偏误的能力，即客观性能力，而这种能力又取决于正直（诚实和坦率）、专业水准（技术、对客户及其行业的知识）、独立性（以关系为基础）这三个要素。正直能提高客观性，是因为它使审计人员更加关注真实和诚实的报告；专业水准能提高客观性，是因为技术、知识、能力和经验使审计人员能运用其职业谨慎，胜任和精致地完成其职业责任。这三个要素中的每个要素都是最大化客观性的必要而非充分条件，从而也是获得最大化实质上与程序上可靠性的必要而非充分条件。

在审计可靠性框架中，将正直、专业水准、独立性作为决定客观性的三个并列的、同等重要的必要要素，客观性的功能高于以关系为基础的独立性，因为客观性直接影响审计判断与决策的质量，而独立性更多的是间接地影响审计判断与决策。同样地，审计人员对客观性的追求与利益相关者有直接的利益关系，而对以关系为基础的独立性的追求只与利益相关者有间接的利益关系。因此，最大化审计人员的客观性是获得审计可靠性的必要且充分条件，而独立性却不是。

审计可靠性框架优于独立性框架主要体现在：(1)当可靠性成为审计人员的最终目标，关注的焦点就会从规制审计人员与客户之间纷繁复杂的关系中解脱出来，并真正转移到保护公众利益的着眼点上，而这正是审计职业的根本价值。当审计人员强调公众利益而不仅仅是为了免于违反某种被监管机构视为“不可接受”的关系时，审计人员就更能抵制客户不当会计处理的压力。重新回归可靠性将使审计人员更加注重交易的实质而非形式。(2)由于客户直接向审计人员支付审计费和非鉴证服务费，事实上审计人员不可能做到完全的独立。因此，过分地强调独立性会诱使审计人员忽视甚至削弱其他影响审计可靠性和客观性的关键要素，从而导致审计功能的导向偏差，审计人员和利益相关者会认为只要遵守了权威机构的独立性规制，审计可靠性就可以得到保证，这正是“独立性陷阱”。(3)重新认识到可靠性（客观性）不仅依赖于独立性，而且依赖于其正直性和专业水准，审计人员就会分配资源以培养和发展其自身的正直能力和专业水准，并将前者视为自己的核心职业理念，而将后者视为自己的核心竞争力。(4)重新平衡独立性与正直性和专业水准的关系，有利于为评价利益相关者的预期和审计人员的职业绩效提供一个更为明朗的标准。

从理论上讲，迄今为止，尚没有将独立性视为高于正直性和专业水准的确切证明。相关研究发现，在引起司法诉讼或监管行动的审计失败案件中独立性问题只占5％的比例。对于安然事件，主流的观点认为安然公司的大量非审计服务引起的审计独立性问题是审计合谋的关键，但安然公司是极其复杂的审计客户，需要相当程度的专业水准才能胜任，而且公开销毁审计档案更多的表现为审计人员个人的正直性，而非独立性问题。

四、审计可靠性概念框架的意义

审计可靠性框架将独立性降低到与正直性和专业水准并列的三个必要要素之一，其中的每个要素都只是最大化实质上与程序上的可靠性的必要而非充分条件，它拒绝将独立性继续作为一种包含多种维度的“精神状态”，从而有利于减轻独立性所不该承担的各种混乱的功能。在现行的审计概念框架中，独立性一直被视为职业基石，但独立性难题依旧、辩论依旧。而以审计可靠性框架替代审计独立性框架，可以从规范层到操作层落实以“风险为导向”的审计理念，从而真正降低审计风险。由于独立性概念的不一致及其所导致的运作与执行的不一致，使得审计的规范与监管陷入扑溯迷离的的循环之中，而以审计可靠性框架而非独立性作为审计职业的新基石，使审计职业重新回归其原本所应该追求的根本要义——可靠性。
湖南贝田联合会计师事务所/贺 聂