为了能更清楚了解风险导向型内部审计模式，笔者从企业法人治理理论、审计方向的演变、风险导向内部审计机制的构建等方面入手，对内部审计的发展做出如下的探讨：

一、企业法人治理理论的演变

在企业界，企业法人治理理论主要存在四种理论：古典管家理论、现代管家理论、委托代理理论和利益相关者理论，但最流行的还是委托代理理论，这也构成了基于风险导向型内部审计的一项理论基础。

1.古典管家理论。古典管家理论在新古典经济学中，假设企业在完全竞争市场中是一个完全理性的经济人，信息和资本能够自由流动，所有者和经营者之间是一种无私的信托关系，因此也不存在代理问题。在信息完全对称的假设下,经营者不会违背委托人的意愿去管理企业，都是以所有者利益最大化作为自己的最高行为准则，不存在代理问题，在此基础上研究企业法人治理的问题没有意义。在目前的经济环境下，信息瞬息万变，人的行事方式也千姿百态，人是有限理性的特性也说明古典管家理论在现实中是行不通的。

2.现代管家理论。现代管家理论认为，人是复杂的社会人，经营者有自尊、信仰和事业成就感的追求，经营者与股东以及其他利益相关者之间的利益是一致的。而且经营者对自身尊严、信仰以及内在工作满足的追求，会使他们努力工作，做好“管家”。因此认为，有些理论假定的经营者存在机会主义和偷懒行为的观点是非常谬误的。实际上，随着经济环境的改变，公司的股权也日益分散，越来越多的投资者已不参与公司的日常经营而委托职业经理人介入，经营者与股东以及其他利益相关者之间的利益已出现了不一致，现代管家理论已不能完全解释当前的经济现象。

3.委托代理理论。由于现代企业的股权日益分散，经营管理的复杂性与专业化程度不断增加，股东们通常不直接参与管理，而是将经营权委托给职业经理人。同时由于信息不对称和人的有限理性等因素，股东与经营者之间的目标利益函数的不一致及激励的非相容性会导致代理人的逆向选择和道德风险问题，而产生了代理成本，客观上需要设立一种制衡机制约束与激励经营者行为，这就是委托代理理论。

4.利益相关者理论。根据弗里曼出版的《战略管理：利益相关者管理的分析方法》提到的对利益相关者理论描述，我们知道，由于公司是不同要素提供者之间组成的一个系统，企业的经营管理者应综合平衡各个利益相关者（如企业的股东、债权人、雇员、消费者、供应商、政府部门等）的利益要求而进行管理活动。任何一个公司的发展都离不开各利益相关者的投入或参与，企业的生存和发展必须依赖于企业对各利益相关者利益要求的回应的质量。笔者认为，企业法人治理理论是现代企业制度的核心，是一个多角度多层次的概念。企业法人治理实际上也是指股东对经营者的一种监督与制衡机制，来合理地配置股东与经营者之间的权利与责任关系。企业法人治理的目标是保证股东利益的最大化，防止经营者对所有者利益的背离。内部审计和企业法人治理本质上都是受托理论的受托责任系统中的控制机制，只是涉及的受托责任关系的范围不同，企业法人治理仅涉及特定的以股东为主的利益相关者、董事会、高管层之间的受托责任关系，内部审计的职能范围则涉及组织各层次的受托责任关系。因此可以说内部审计与企业法人治理存在相互联系、相互促进的关系。

二、内部审计的审计方向的演变

内部审计的本质目标是确保受托经济责任全面有效的履行，肩负着按照特定要求或原则经管受托经济资源和报告其经营状况的义务，根据目前国内内部审计发展的过程，可以将其定义为四个阶段，即账簿导向内部审计阶段、内部控制导向内部审计阶段、管理导向内部审计阶段、风险导向内部审计阶段。

1.账簿导向内部审计。账簿导向内部审计，是内部审计的初级阶段，以财务报表和账簿为核心，围绕着账簿和财务报表进行。它的出现有着特定的社会环境，在初期，企业由于组织结构简单，业务性质单一，内部审计人员将大部分精力都集中在财务数据的真实性、合法性的审查及监督上，内部审计的主要职能就是“查错防弊”。审计方法也主要从审计会计原始凭证入手、追查到记账凭证、账簿、会计报表等会计文件的形成，验算其记账金额、核对账证、账账、账表等。

2.内部控制导向内部审计。随着现代企业制度的建立，企业的组织形式和管理模式都发生了改变。企业的管理层次和管理幅度也进一步增加。内部审计也将关注的方向转向了企业的控制活动。企业管理者改变了“亲历亲为”的管理方式，建立了“层次分明、管理科学”的内部控制系统。在这一阶段，内部审计注意力主要是对财务活动进行日常监督，并帮助企业建立、健全内部控制。

3.管理导向内部审计。管理导向内部审计是围绕管理审计展开的。内部审计人员对企业的决策、计划、方案的可行性、经济活动的效益性进行评价，揭示矛盾、找出差距、分析原因、研究措施并提出建议。它主要关注企业现在及未来的环境，包括政治、社会、市场和行业等因素。审核对象涉及企业的总体目标、政策和规划。它将服务意识贯穿于内部审计工作的全过程，充分发挥内部审计在公司管理和企业法人治理中的作用，以促进企业不断完善自我约束机制，适应市场经济的需要。

4.风险导向内部审计。随着现代企业制度的建立、外部制约机制的加强和企业内部管理水平的提高，内部审计也适应了现代企业发展的需要。内部审计理论与实践进行了变革，从管理导向内部审计转向风险导向内部审计。吴俊峰博士认为，风险导向审计主要从企业的战略分析入手，通过战略系统分析、环节分析、剩余风险分析、具体审计目标分解、实质性测试的时间及范围来确定内部审计思路，与企业经营风险分析紧密的结合起来。

三、基于风险导向型内部审计机制的构建

风险导向型内部审计是以对整个企业组织的风险进行评估与改善作为最终目的的一种审计理念。但是它同样也面临着挑战，必须具备新的技巧、胜任能力，获得较高的组织地位，并以全新的审计思路来进行实践。目前企业主要以股权型公司和债权性公司两种治理模式存在。碍于篇幅的关系，笔者只就股权型公司治理模式（核心思想：股东至上、股东利益最大化）来描述基于风险导向型内部审计机制的构建，它主要由目标、组织形式和信息传递三种要素构成：

1.目标。内部审计目标包括财务审计目标和管理审计目标两个方面。财务审计目标是针对公司财务状况、经营成果、现金流量等进行审计，以确保公司资产的安全完整，会计信息真实与公允，防止会计舞弊等。管理审计目标涉及对公司内部控制、经营效率和战略决策三个方面，通过内部审计实施内部控制测试，目的是为了保证对经营活动、财务活动的有效控制；通过对采购、生产、营销、资金流等进行循环审计或者通过对材料能源、资金、信息等进行全要素审计，强化公司经营过程审计，从而提高公司绩效。

2.组织形式。内部审计的组织形式是为实现内部审计目标而建立的组织机构及其履行内部审计职能的方式、途径。在一般企业中，可设立专门的审计部门，负责内部审计，其主要职责为批准审计计划、时间进度、监督。审计部门直接管理公司的内外部审计，并与董事会、企业经营层形成直接联系。审计部门的负责人可以由董事会确定，以增强其独立性。一般审计人员由公司内部配备或从外部咨询公司专门聘请的方式构成。如公司为了让内部审计更体现独立性，可以把内部审计业务外包给会计师事务所类似的中介机构完成。审计部门的组成经董事会批准并成为其常设性机构，直接向其报告工作，在组织中独立于管理层和业务部门，能够独立地履行其职责。在日常的活动中服从公司管理当局的指挥。

3.信息传递。在实现现代企业制度的企业中，由委托代理关系的存在，投资者与经营者之间的信息不对称是普遍存在的一种现象，公司内部控制就是一种具体的降低信息不对称的制度安排，作为内部控制重要组成部分的内部审计，通过提供绩效评价、内部控制测试、经营效率分析等审计信息，有利于实现公司的科学决策、高效经营。在公司中，可以通过设立专门的审计部门进行审计监督、评价，把收集的关于公司财务经营决策等方面的审计信息传递给专门的审计部门，审计部门再向董事会传递内部审计信息，以维护股东的利益，健全、完善及有效的内部审计可以规范会计行为，保证会计资料真实、完整。改善公司经营管理，提高公司的经营效率。

四、风险导向型内部审计的意义

风险导向型内部审计是目前内审领域最流行的审计方式，也代表了内审领域未来的发展方向，它的风靡，对我国企业防范经营风险，提高效率，实现企业价值的最大化具有深远的意义。
1.风险导向型内部审计为企业内审提供了一种更为科学有效的审计思路，完善了一套目标-风险-控制的逻辑顺序。我国企业由于经营管理水平迥异，内部审计发展参差不齐，有些企业以财务审计为内部审计重点，有些则主要开展业务审计及管理审计。至于选择那种审计类型，对企业来说是比较纠结的。风险导向内部审计的出现则为企业提供了一种先进的理念，它是一种综合的审计类型，以企业目标及相应风险为判断标准，以企业目标及风险为出发点判断审计重点，可以满足不同企业的需求。

2.风险导向内部审计模式促进了企业现有制度的变革，使企业管理制度进一步完善。风险导向内部审计的价值创造效应是指其充分发挥作用而创造审计主体价值、审计客体价值及相关利益者价值最大化的业务及结果。它创新了审计机制、加强了对重要岗位监控，提高内审工作的质量。

3.风险导向型内部审计的实施，有助于有效的预防企业风险。众所周知，企业经营失败的原因可能并不在于企业没有完善的风险管理体系，而在于企业的风险管理活动没有有效的运作，实现风险管理的目标。风险导向内部审计的目标就是为解决上述问题而应运而生的。

4.风险导向型内部审计的实施，大幅度提升了审计队伍素质。
风险导向审计需要一揽子先进的技术和方法，对审计人员的技术提出了挑战。因此客观上要求内部审计人员必须具备系统的企业管理知识和多元化的技能。这大大激发了审计人员去积极学习业务，掌握先进技术，提升业务本领的动力。有鉴于此，会计师事务所之类的中介机构可以把培训内审人员作为自身的另一项收入来源。