自20 世纪90年代以来，我国政府会计经历了一系列卓有成效的改革，包括部门预算、国库集中支付、政府采购、收支两条线等，逐步确立了以收付实现制为基础的财政预算会计体系。随着内外部环境的不断变化，新一届政府提出了转变职能，建设服务型政府，明确把财税体制改革作为一项重要任务，建立以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度。政府会计改革将成为今后一段时期会计工作的重头戏。而现行以收付实现制为基础的财政预算会计体系无法真实、全面地反映和披露会计信息，也不利于国际接轨，权责发生制会计核算体系已成为我国政府会计改革的现实选择。

一、我国政府会计改革的必要性

（一）履行公共管理职能的需要有别于企业以实现价值最大化为目标，政府履行的是公共管理职能，向社会提供公共产品与服务，如社会保障、基础设施、科学教育、卫生保障、环境保护等，通过公共管理职能的社会化和均衡化，弥补市场失灵，为公众营造一个规范、稳定的环境。考察政府履行公共管理职能的公平性、合理性和有效性，需要相应的政府会计信息作支撑，而我国现行的以收付实现制为基础的财政预算会计体系已不能满足信息披露的要求。因而，我国政府会计需要通过改革和功能扩展，逐步建立权责发生制会计核算基础，对政府经济要素进行确认、计量，提高信息披露质量和水平，强化政府受托责任，更为准确地反映政府公共管理职能履行情况。

（二）核实资产价值的需要我国政府会计实行以收付实现制为核算基础的预算会计，仅反映当年预算收入和支出，无法体现政府的“家底”。收付实现制的核算方式，造成了资产信息失真，跨期的资本性支出仅作为当期费用核算，未按照其使用价值和服务年限进行分摊和折旧，无法准确反应政府所拥有和耗费的资源。对于政府大量的特殊资产，如历史文化遗产、无形资产等，也没有进行价值计量和管理，无法确定维持这些资产以及这些资产向公众提供服务时的成本，以对资产维护、重置等未来资金需求做出预测。

（三）摸清负债状况的需要收付实现制的核算方式，仅在政府开支现金支付的时候才进行记录，未按照“应计制”分期确认负债，造成了负债信息的不完整，不利于对负债进行风险预估以及为未来预算安排提供决策依据。当前比较突出的政府国债状况、地方债问题、各种应付款项等显性债务，因为核算基础的原因无法实时准确计量；政府养老、政府担保等隐性债务，也无法做出科学的规划，容易出现代际均衡问题。

（四）公众对政府信息公开的要求政府会计信息是政府信息系统的有机组成部分，政府会计信息公开可以反应政府的财务状况和运营绩效，保证公众对财政资金信息的知情权，促使公众约束和监督政府。近年来，政府推进财政预决算和三公经费公开等，提高自身透明度，取得了较好的反响。然而，受限于政府会计核算和报告体系的发展水平，政府会计信息的准确性和完整性仍待提升。因此，建立起一套科学完整的政府会计标准和财务报告制度，推进政府会计改革，提高信息公开的有效性，是深化公众知情权和监督权，促进政府改善管理的必然要求。

二、国际政府会计改革模式上世纪90 年代，随着新公共管理运动兴起并发展，英国、法国、德国、美国、加拿大、澳大利亚、新西兰等国家开始对政府会计进行了一系列改革，由于各自政治体制、治理模式以及经济社会背景不同，各具特点，改革路径和模式也有所不同。

（一）按改革程度1、修正的权责发生制。以法国、德国、美国等国家为代表。预算会计仍以收付实现制为基础，部分引入权责发生制，如法国在一般性账户引入权责发生制，美国在贷款担保等预算项目引入权责发生制；建立以权责发生制为基础的财务会计体系。预算会计与财务会计实行不同的核算基础，也就是“双轨制”。2、完全权责发生制。以英国、澳大利亚、新西兰等国家为代表。预算会计和财务会计均以权责发生制为基础，注重对资产、成本和绩效的管理，政府会计改革直接与公共部门管理需求相联系。

（二）按改革进度1、激进式改革。以澳大利亚、新西兰等国家为代表。新西兰是各国政府会计改革中进程最快、程度最高的国家。激进式改革的特点是结合整个国家公共管理改革实行，上升到重塑政府的层面，多措并举，配套法案较为全面，把预算会计和财务会计都统一到权责发生制。2、渐进式改革。以英国、法国、德国、美国、加拿大等国家为代表，包含修正的权责发生制和完全权责发生制改革两种模式。改革历时较长，英国、加拿大也是先实行预算会计与财务会计“双轨制”较长运行一段时间，再过渡到完全权责发生制，改革循序渐进，稳步推进。

（三）按改革协调性1、中央、地方政府各自推进。以德国、美国等国家为代表。主要为联邦制国家，联邦政府与州政府之间有明确的事权和财权划分，州政府享有较高的自治权，有权制定自己的财政法律和制度。联邦制国家，一般州一级政府会计改革较中央政府更早、更进一步、更具自身特色。如德国、美国中央政府会计实行的是修正的权责发生制，部分州已经实行完全权责发生制。2、中央、地方政府整体推进。以法国、新西兰等国家为代表。为中央集权型国家，改革主要是自上而下推行，中央和地方政府按照整体规划有组织、有计划、有步骤地分步推进，由于中央和地方政府利益不一致导致的改革阻力较小，改革推进更为全面、协调、完整。

三、我国权责发生制政府会计改革路径

（一）我国政府会计改革思路1、改革理念的确立。早期的政府会计改革处于西方国家出现经济和财政问题较为集中的阶段，也是“新公共管理”运动兴起的时间，预算和财务会计改革承担了双重目标，履行受托责任，改善公共管理，改革较为彻底。我国当前经济总体平稳，推进政府会计改革说到底是一场自上而下的改良运动，但仍然应该将政府会计改革与加强政府公共管理能力、提高政府透明度、提高政府绩效等相结合，开展综合性的系统改革工程。2、改革方式的选择。从国际政府会计改革经验来看，政府会计改革是一项庞大系统的工程，受各国政治、经济和社会环境的不同，改革的范围、程度、方法都是也不尽相同。改革不是一蹴而就的事情，即使是相对激进的新西兰政府会计改革也经历了五到七年的时间。我国政府规模和复杂程度是新西兰政府不可相比的，改革方式的选择也要充分考虑我们的国情。我国政府有中央集权的优势，采取中央、地方政府整体推进的方式是相对妥当的。政府会计改革循序渐进、分步实施，先建立权责发生制财务会计体系，实施“双轨制”过渡运行一段时间，再向完全权责发生制推进。3、会计基础的确认。权责发生制是政府会计改革的必然趋势，西方国家即使实施的是修正的权责发生制改革，也只是改革深度问题。从英国政府会计改革经验看，虽然前期实行的是“双轨制”，但这只是改革进程中的一个过渡阶段。从加拿大政府会计改革经验看，即使日常拨付采用收付实现制，预算会计仍然采用权责发生制。可见，我国政府会计改革即便采用“双轨制”过渡，最终目标仍然是要应用完全权责发生制。4、会计要素的界定。我国现行的预算会计制度是预算会计和财务会计的混合体，预算会计中包含了财务要素。要对两者进行剥离，将预算会计中“资产类”、“负债类”的科目转入财务会计范畴，使得预算会计内容更为清晰。财务会计体系的建立首要就是资产负债的确认。英国政府会计改革推行的是“资源会计与预算”，开展了几次较大规模的资产登记，我国也需要对资产进行分类整合登记，明确价值确认和折旧方式。负债方面，对国债、地方债、养老金、或有负债等都需要考虑其确认和报告方式。有别于企业会计中所有者权益的提法，政府财务会计中使用净资产更为准确。5、财务报告的设置。政府财务报告的内外部使用者都同样重要，都是为了掌握政府预算收支和管理情况，提高政府服务绩效和可持续性。从趋势上看，国际政府财务报告越来越全面，已超出了传统财务报表的范围，这种报告通常又被称为“受托责任报告”。预算信息是政府财务报告的重要内容，预算执行是评价政府公共管理能力的重要方面。财务信息不单要反映历史性数据，也需要增加风险提示以及前瞻性预测，为政府及时调整政策提供依据。

（二）绩效管理在政府会计改革中的应用1、绩效预算在预算管理中的延伸。20 世纪90年代以来，以美国、澳大利亚和新西兰为代表的一些国家纷纷推行了以绩效为基础的“新绩效预算”，与政府的中长期战略相结合，将提高政府行政绩效作为政府预算改革的重要内容，有效地制止财政资金浪费、实现财政收支平衡、改进政府部门绩效。近年来，我国政府开始实行了绩效预算管理试点，由传统的重投入管理向重绩效管理转变，更加注重支出效果和公共服务的质量。然而以收付实现制为基础的预算会计体系，提供会计信息有限，绩效预算的作用受限。在我国政府推进权责发生制会计改革的进程中，可进行绩效预算的范围、内容进行延伸扩充，建立科学的评价指标体系，对财政资金使用成果和效率进行更为客观的量化。2、成本会计在财务会计中的延伸。成本会计是政府绩效管理的重要手段，将项目的活动费用与所带来的收入对比后，获取项目的“净成果”，与其他相关非财务指标进行综合比较分析，用于评价项目成果和管理绩效。成本会计可应用于不同的会计基础，新西兰和英国已实现了权责发生制成本信息应用于预算和财务会计体系。成本信息生成和发布的灵活性为渐进式政府会计改革提供了便利性，可作为预算和财务体系的必要延伸和补充。成本会计应根据特定目标划分责任单元，采用恰当的方法归集、分摊与核算，进行项目评估和“成本- 效益”分析，与外包或市场采购相对比，服务于经济决策。3、建立非财务评价指标体系。政府不同于企业以价值最大化为目标，政府承担的是公共管理职能。由于政府的非营利性，政府活动不能完全通过货币价值来计量，不是收入减去费用后盈余越大越好。政府存在大量纯公共产品，免费向公众提供，具有服务效益的“外溢性”。从很多国家编制的政府资产负债表看，即使净资产为负数，政府也没有破产。政府财务状况分析应是多方面的，除了财务指标，可根据政府活动性质，将社会指标、环境指标、公众满意度等纳入评价，建立相应的非财务评价指标体系，促进政府运行效率提升。

综上所述，政府会计改革是一个涉及多方面的系统性渐进式过程，在我国政府转变职能、经济转型的背景下，挑战与机遇并存。顺利推进我国政府会计改革，需要借鉴政府会计改革的国际经验，从我国的现实环境出发，引入权责发生制，进行全盘考虑，设计出一套符合我国国情的改革路径，稳步推进，螺旋上升。

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