郑贵群

摘要：拆迁还房的实质是被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向开发企业购入房屋，开发企业用开发的房屋换入被拆迁户的土地使用权。本文对相关《企业会计准则》和税收法规、政策进行了研究和总结，分析了房地产开发企业在拆迁还房过程中的会计处理和涉税处理的异同，土地增值税和企业所得税对收入和成本的确认依据和会计处理是一致的，而营业税的计税依据却有所不同。

关键词：拆迁还房；非货币性交换；土地增值税；企业所得税

房地产开发企业取得土地使用权的方式主要有：（1） 通过行政划拨方式取得；（2） 旧城改造取得中标地块国有土地使用权； （3）转让取得；（4）出让方式取得（招标、拍卖、协议出让三种方式） 等。房地产开发企业通过旧城改造取得中标地块国有土地使用权的，有些项目的拆迁安置工作由竞得企业负责并承担拆迁安置的一切费用。本文就房地产开发企业在拆迁还房过程中的会计处理和涉税问题进行探讨。一、房地产开发企业拆迁还房的会计处理拆迁安置的形式有货币补偿和拆迁还房二种形式。拆迁还房的实质是，被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向开发企业购入房屋，开发企业用开发的房屋换入被拆迁户的土地使用权。该业务适用《企业会计准则第7 号———非货币资产交换》的规定，回迁房和土地使用权的非货币性资产交换，从开发企业的角度来说预计未来能带来更多现金流，具有商业实质，且公允价值能够可靠计量。


房地产开发企业在安置拆迁户时，对补偿的房屋应视同对外销售，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本，并且要按视同销售收入金额以“拆迁补偿费”的形式计入开发成本的土地成本。需要注意的是拆迁补偿费是计入开发总成本，分摊到整个项目的建筑面积，而按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本是按可售面积单位工程成本与安置面积的乘积来确认的，二者金额是不一致的。二、房地产开发企业拆迁还房的涉税分析房地产开发企业拆迁还房的经济业务涉及营业税、城建税及教育费附加、土地增值税和企业所得税等税种，下面按不同税种分别阐述。

（一）营业税、城建税及教育费附加1、营业税《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2014 年第2 号） 规定：纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，视同销售不动产征收营业税，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。（1） 计税依据回迁安置房与商品房性质不同，不宜按照同地段商品房市场价进行核定，同时由于回迁安置房所处地块的土地出让价款并非该纳税人承担，实质上该地块的土地使用权不属于该纳税人，因此，核定的销售不动产计税依据中不应包含土地成本。故国家税务总局公告2014 年第2 号文规定其计税营业额应按照营业税细则第二十条第（三） 款规定，以工程成本加利润的方式予以核定，核定公式：营业额= 营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率） ÷ （1-营业税税率）房也办理完成交房手续。该公司对外销售的的平均价格为13000 元/ 平方米，取得销售收入15000 平方米×13000 元/平方米=19500 万元。该项目工程2014 年2 月已竣工决算，在与被拆迁户办理交接手续前账面反映的开发成本为9000 万元。其中，土地使用权1000 万元（旧城改造项目竞拍价），土地征用费及拆迁补偿费为零，前期工程费700 万元，建筑安装工程费5500 万元，基础设施建设费1300 万元，公共配套设施费300万元，开发间接费200 万元。向银行借款发生的利息325 万元。


（一）账务处理1、在安置拆迁户时，对补偿的房屋应视同对外销售，按市场公允价值确认收入，同时确认拆迁补偿费支出。借：应付账款4550万（3500×1.3=4550 万元）贷：主营业务收入4550万借：开发成本- 土地成本-拆迁补偿费4550万贷：应付账款4550 万元2、结转视同销售成本单方成本=［9000 万（开发成本） +325 万（利息） +4550万（拆迁补偿费）］ ÷18500=0.75 万借：主营业务成本2625万（3500×0.75=2625万）贷：开发产品2625 万


（二） 涉税分析1、营业税（1） 营业税的计算按照成本加利润率予以核定营业额，利润率暂按15%确定，某房地产开发公司2014 年3 月在与被拆迁户办理交接手续时应缴纳营业税＝2625万×（1＋15%）÷（1-5%）×5%＝158.88（万元）。同时按营业税为计税依据缴纳城建税、教育费附加和地方教育费附加=158.88×12%=19.07 （万元）。（2） 开具销售不动产发票问题假设该公司采用企业会计准则，非货币性资产交换要确认主营业务收入4550 万元，应按销售价4550 万元开具销售不动产发票，同时应取得拆迁户开具的拆迁补偿费4550 万元收款收据。这就会产生开票金额和营业税的计税依据不一致的情况。2、土地增值税（1） 预征2014 年3 月在与被拆迁户办理交接手续时与不需要立即进行土地增值税清算，只需要预征。假定预征率为2%，则要预缴土地增值税＝4550 万×2%＝91 （万元）。（2） 土地增值税清算由于该项目在2014 年3 月已经全部实现销售，达到土地增值税清算条件，该项目需进行土地增值税清算。土地增值税清算是按一个项目为清算单位，拆迁还房的面积和对外销售的面积合并进行清算，具体计算如下：开发成本＝9000＋4550＝13550（万元）；扣除项目金额＝13550+13550×5%＋325＋13550×20%＋ （19500×5.6%+158.88+19.07） ＝18532.45（万元）；增值额＝19500＋4550－18532.45＝5517.55（万元）；增值率＝5517.55÷18532.45＝29.77%，适用税率30%，速算扣除率为0；应缴土地增值税＝5517.55 ×30% －0 ＝1655.265（万元）；已预征土地增值税＝ （19500＋4550） ×2%＝481 （万元）；应补缴土地增值税＝1655.265－481＝1174.265（万元）。土地增值税的税负率=1655.265÷24050＝6.88%；拆迁还房实际负担的土地增值税=4550×6.88%=313.04万元3、企业所得税企业所得税是按企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额计算当年应缴纳的企业所得税，由于该公司执行企业会计准则，拆迁还房部分的收入、成本已计入当期会计利润且与企业所得税税法的口径一致，企业所得税汇算清缴时不再需要进行纳税调整。（作者单位：浙江兴合会计师事务所有限公司）