作者：单荣兰
摘要： 我国已于2013年8月1日起在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点工作，并力争“十二五”期间全面完成“营改增”结构性减税。本文首先分析现阶段营改增相关政策，然后结合实际情况对交通运输业、七个现代服务业以及原增值税纳税人在营改增大背景下如何利用营改增政策进行纳税筹划提出建议。
关键字：营改增 交通运输业 部分现代服务业 原增值税纳税人 纳税筹划
正文：
在我国现行税制体系开征的税种中，对国家财政收入贡献最大的是货物和劳务税，而货物劳务税的主体税种是增值税和营业税，增值税主要对第一、二产业货物流转过程中的增值额征税，能有效避免重复征税，客观上鼓励了专业化分工协作，促进社会化大分工，有利于经济的发展；营业税主要对第三产业提供劳务的营业额征税，重复征税严重，客观上会鼓励大而全的企业经营模式，抑制专业化分工协作。1994年分税制预算管理制度改革形成的增值税和营业税两税并存的局面势必导致鼓励制造业而抑制服务业的结果，影响我国经济发展和国家竞争力，两税合并势在必行。因此我国自2012年1月1日起在上海市率先进行了营改增试点，之后于2012年8月1日将试点范围扩大到北京、天津、江苏、浙江等十个省、市、计划单列市，并于2013年8月1日将试点范围扩大到全国。
现行营业税涉及9个税目，2013年8月1日全国范围内营改增改革仅涉及到9个税目中的交通运输业和部分现代服务业，其中交通运输业包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输；部分现代服务业包括研发和技术服务、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询和广播影视业。
对于税率设置，在原13%和17%税率基础上，新增加6%和11%两个低税率。具体而言，租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率，针对小规模纳税人采用3%的征收率。
原营业纳税人不进行分类管理，但营改增成为增值税纳税人后将被分为一般纳税人和小规模纳税人进行分类管理，应税服务年销售额超过500万元，必须认定为一般纳税人，可以使用增值税专用发票，采用一般计税方法计算缴纳增值税，即当期应纳税额为当期销项税额减当期允许抵扣的进项税额；应税服务年销售额低于500万元为小规模纳税人，不得使用增值税专用发票，采用简易办法计算缴纳增值税，即当期应纳税额等于当期销售额乘以征收率。
由此可见，营改增不仅对试点范围的原营业税纳税人有影响，对原增值税纳税人由于抵扣范围扩大也产生了一定影响，势必会对纳税人税收筹划的思路和方法产生影响。下面笔者将分别交通运输业、7个部分现代服务业以及原增值税纳税人应如何进行税收筹划提出建议。
一、 交通运输企业税收筹划
筹划措施之一：一般纳税人与小规模纳税人的选择
营改增后，交通运输业一般纳税人适用11%的税率，按一般计税方法计税，即当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额是应纳税额，进项税额可以抵扣，可使用增值税专用发票；小规模纳税人按3%征税，适用简易计税方法计税，应纳税额为不含税销售收入乘征收率，购进商品进项税额不得抵扣，销售商品不能使用增值税专用发票。由此可知：
小规模纳税人应纳税额=不含税销售额×3%＝含税销售额÷（1＋3%）×3%
一般纳税人应纳税额＝销售税额－进项税额＝不含税销售额×11%－进项税额＝含税销售额÷（1＋11%）×11%－进项税额
当小规模纳税人应纳税额=一般纳税人应纳税额时，有：
不含税销售额×3%=不含税销售额×11%－进项税 进行税=不含税销售额×8%
含税销售额÷（1＋3%）×3%=含税销售额÷（1＋11%）×11%－进项税额 进行税额=含税销售额×7%
可知进项税额抵扣平衡点为：进项税额＝不含税销售额×8%＝含税销售额×7%
进项税额除以销售额就是进项税额的抵扣率，上述公式的含义为：当交通运输业按照不含税（或含税）销售额计算确定的实际进项税额抵扣率大于8%（或7%）时，小规模纳税人税负水平高于一般纳税人税负水平，应选择做一般纳税人；相反应选择做小规模纳税人。
但营改增前纳税人年应税服务销售额满500万元的应申请认定为增值税一般纳税人。而一经认定不得转为小规模纳税人。因此营改增前已存规模较大纳税人筹划空间非常小。试点后新设立的及试点前规模较小可选择申请认定为一般纳税人的交通运输业纳税人才可实施选择筹划。

　 筹划措施之二：公共交通服务业的筹划与操作
营改增政策规定，试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务，可选择按简易计税方法计缴增值税，包括轮客渡、公交客运、轨道交通（含地铁、城市轻轨）、出租车、长途客运、班车。
在营业税制下公交运输服务应纳营业税=销售收入全额×3%。营改增后应纳增值税=含税的销售额÷（1＋3%）×3%。含税收入始终大于不含税收入，因而营改增后税负不增反降，这使得公交运输企业更愿意选择成为小规模纳税人，但有时这种选择未必明智，请看下例：
某公交运输企业年运输收入30亿元。企业现有运输车辆中，60%购于2002年底~2004年，40%购于2008年后。经过测算营改增后五年内，公司车辆等购置费用达60亿元左右，五年内的油料等物耗达40亿元。
（1）如选小规模纳税人，五年内应纳税款=30×5÷（1＋3%）×3%＝4.37亿元
（2）如选一般纳税人，五年内应纳税款=30×5÷（1＋11%）×11%－［（60＋40）÷（1＋17%）×17%］＝14.86－14.53＝0.33亿元。
企业选择一般纳税方法不言而喻。但还有最佳方法：老企业继续存在选择小规模纳税人，新投资设立一个全新子公司，主要运输服务业务由新公司负责，选择认定为一般纳税人。
筹划措施之三：运输业务与物流辅助业务兼营的筹划
营改增将交通运输与物流辅助业分为两个税目，前者适用11%税率，后者适用6%税率。试点政策还规定，试点纳税人兼有不同税率或者征收率应分别核算适用不同税率或征收率销售额，未分别核算的从高适用税率或征收率。这要求企业必须加强会计核算，将运输业务收入与装卸搬运、货运代理、仓储等物流辅助业务收入分别核算，且在许可范围内，尽可能将税率较高的运输业务收入合理、合法转换为低税率物流辅助业收入。　　
筹划措施之四：转换经营模式和会计核算模式，增加可抵扣的进项
由于交通运输企业普遍采取承包经营模式，驾驶员承包公司车辆营运，按合同规定向公司缴纳管理费。会计核算上公司就客货运业务开票金额确认为收入，甚至只将收取的管理费确认为收入。对承包人员个人支付的部分通常都作为工资薪金或者承包费用处理，不需承包人员提供相关合法票据，营改增模式下，纳税人未能取得符合规定和要求的进项税额抵扣凭证，就不能抵扣进项税，增值税税负会大幅上升。因此必须调整经营模式与会计核算模式。
可采取如下方法取得合法抵扣凭证：一，办理统一加油卡，并取得增值税专用发票，规定公司承包经营的车辆必须到指定加油站加油。二，选择最佳、最优汽车修理单位，并与之签订长期合作合同，要求驾驶人员在规定汽车维修单位维修车辆并取得专用发票。
筹划措施之五：做好新增税收负担的转嫁筹划
营改增后，由于交通运输业一般纳税人增值税率为11%，又没有足够可抵扣的进项税而导致税负大幅增长，为解决问题，各地先后出台了财政补贴政策：营改增后，缴纳增值税比按原营业税政策计算的营业税确实有增加的，企业可申请获得财政补贴。企业应认真做好营改增前后税收测算比较，按当地政策做好资料申报，争取获取财政补贴。
筹划措施之六：合理利用税收优惠政策
航空公司提供飞机播洒农药服务免税。
一般纳税人提供管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。增值税实际税负，是指纳税人当期提供应税服务实际缴纳的增值税税额占纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用的比例。
境内单位和个人提供的国际运输服务适用0税率。
境内单位和个人提供的往返香港、澳门、台湾的交通运输服务以及在香港、澳门、台湾提供的交通运输服务，适用零税率。
新开办企业如安排随军家属或军转干部占企业总人数的60%（含）以上，随军家属有军（含）以上政治和后勤机关出具的证明；军转干部有师以上部队颁发的转业证件的，可自领取营业执照之日起享受3年免税期。
二、 部分现代服务业税收筹划
筹划措施之一：一般纳税人与小规模纳税人的选择
营改增后，部分现代服务业一般纳税人适用6%的税率，小规模纳税人按3%的征收率征税。由此可知：
小规模纳税人应纳税额=不含税销售额×3%＝含税销售额÷（1＋3%）×3%
一般纳税人应纳税额＝不含税销售额×6%－进项税额＝含税销售额÷（1＋6%）×6%－进项税额
当小规模纳税人应纳税额=一般纳税人应纳税额时，有：
不含税销售额×3%=不含税销售额×6%－进项税额 进行税额=不含税销售额×3%
含税销售额÷（1＋3%）×3%=含税销售额÷（1＋6%）×6%－进项税额 进行税额=含税销售额×2.75%
可知进项税额抵扣平衡点为：进项税额＝不含税销售额×3%＝含税销售额×2.75%
进项税额除以销售额就是进项税额的抵扣率，上述公式的含义为：当部分现代服务业按照不含税（或含税）销售额计算确定的实际进项税额抵扣率大于3%（或2.75%）时，小规模纳税人税负水平高于一般纳税人税负水平，应选择做一般纳税人；相反应选择做小规模纳税人。
筹划措施之二：充分利用税收优惠政策
（一）七个部分现代服务业都适用的税收优惠政策包括：
1、新开办的企业如以安排随军家属或军转干部就业为目的，随军家属或军转干部占企业总人数的60%（含）以上，随军家属有军（含）以上政治和后勤机关出具的证明；军转干部有师以上部队颁发的转业证件的，可自领取营业执照之日起享受3年免税期。
2、新开办的服务型企业（除广告服务外）在新增岗位中，当年新招用持《就业失业登记证》人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年4000元，可上下浮动20%，由省政府在此幅度内确定具体定额标准。
3、从事原营业税“服务业”税目（广告服务除外）范围内业务取得的收入占其增值税和营业税业务合计收入的比例达到50%的单位安置残疾人的，实行由税务机关按照单位实际安置残疾人的人数，限额即征即退增值税。
（二）七个部分现代服务业各自适用的税收优惠政策包括：
1、研发和技术服务业税收优惠政策
研发和技术服务包括研发服务、技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务，可利用的税收优惠政策包括：
（1）试点纳税人在境内提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免税。其中注意与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务费必须开在一张发票上才能免税。单独提供的技术咨询和技术服务不予免税。
（2）符合条件节能服务公司在境内实施合同能源管理项目中提供的应税服务免税。
（3）境内单位和个人向境外单位提供的研发服务和设计服务适用0税率。
（4）境内单位和个人提供的工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务免税。
（5）境内单位和个人向境外单位提供的技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务免税。
2、信息技术服务业税收优惠政策
信息技术服务包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务和业务流程管理服务。
境内单位和个人向境外提供的软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务免税。
3、文化创意行业税收优惠政策
文化创意服务包括设计服务、商标和著作权转让服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务。其中的知识产权服务是处理知识产权事务的业务活动，如对专利、商标、著作权、软件、集成电路布图设计的代理、登记、鉴定、评估、认证、咨询、检索服务。
（1）境内单位和个人提供的会议展览地点在境外的会议展览服务免税。
（2）境内单位和个人向境外提供的商标著作权转让服务、知识产权服务免税。
（3）境内单位和个人提供的广告投放地在境外的广告服务免税。
4、物流辅助业税收优惠政策
物流辅助服务，包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、货物运输代理服务、代理报关服务、仓储服务和装卸搬运服务。
境内单位和个人提供的存储地点在境外的仓储服务免税。
5、有形动产租赁业税收优惠政策
有形动产租赁，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁。远洋运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于有形动产经营性租赁。
（1）经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。
（2）境内单位和个人提供的标的物在境外使用的有形动产租赁服务免税。
（3）境内单位和个人向境外提供的期租服务、程租服务、湿租服务免税。
6、鉴证咨询业税收优惠
鉴证咨询服务包括认证服务、鉴证服务和咨询服务。其中认证服务指具有专业资质的单位利用检测、检验、计量等技术，证明产品、服务、管理体系符合相关技术规范、相关技术规范的强制性要求或者标准的业务活动。咨询服务不包括技术咨询。代理记账按照“咨询服务”征收增值税。
境内单位和个人向境外提供的认证服务、鉴证服务、咨询服务免税
7、广播影视业税收筹划
广播影视服务包括广播影视节目（作品）的制作服务、发行服务和播映服务。
（1）境内单位和个人在境外提供的广播影视节目(作品)的发行、播映服务免税。
（2）境内单位和个人提供给境外的广播影视节目(作品)制作服务免税。
注释：本文所列税收优惠政策均出自财政部、国家税务总局发布《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》财税[2013]37号文附件三《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》和附件四《应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定》
三、原增值税一般纳税人税收筹划
对原增值税一般纳税人税收筹划时需要关注的是营改增后可抵扣的增值税进行税额范围大大增加，原增值税纳税人需掌握原交营业税的哪些行业现在已改征增值税了，并在从这些营改增试点行业纳税人处取得应税服务时尽可能索取增值税专用发票。比如取得除铁路运输发票以外其他运输部门运费发票时应索取交通运输业增值税专用发票。在取得7个部分现代服务业提供的服务时，应索取增值税专用发票。
另根据财税务总局发布《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》财税[2013]37号文附件二《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》的规定：
（一） 原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣
（二） 原增值税一般纳税人接受境外单位或个人提供的应税服务，按规定扣缴增值税并取得解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款书的，可以作为进项税额抵扣，但应具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或发票。
（三） 原增值税一般纳税人购进货物或接受加工修理修配劳务，用于本单位混业经营的交通运输或部分现代服务业的，其进项税准予从销项税额中抵扣，不必做转出处理。

参考文献：
财政部、国家税务总局《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》财税[2013]37号文及其附件1：《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》附件2：《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》附件3：《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》 附件4：《应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定》2013.5.24
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期刊论文《透析“营改增”试点谈物流企业纳税筹划问题》 - 物流科技 - 2012(12)
期刊论文《营改增下企业纳税筹划的策略》 - 中国外资（下半月） - 2013(8)
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期刊论文《从“营改增”后道路运输企业税负不减反增现象浅谈对纳税筹划工作的认识》 - 交通财会 - 2013(9)
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