一、生产性生物资产的概念和分类
　　我国《企业会计准则第5号——生物资产》将生物资产定义为有生命的动物或植物，并细分为生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产三类。其中生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。根据其是否具备生产能力(即是否达到预定生产经营目的)，可以对生产性生物资产进一步划分为未成熟和成熟两类。
　　生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征。由于会计与税法两者的核算目的不同，对生产性生物资产的确认、计量等处理也有一些差异，因此本文根据企业会计准则和税法相关规定，探讨生产性生物资产会计与税务处理的差异，为农业企业遵守企业会计准则以及税法的规定、正确处理会计和税务事项提供借鉴。

　　二、生产性生物资产初始确认的会税差异分析
　　1.外购方式取得的生产性生物资产。生物资产准则规定，外购取得的生物资产应当按照成本进行初始计量，有确凿证据表明生物资产公允价值能够持续可靠取得的，应当采用公允价值计量。外购生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中，可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。企业一笔款项一次性购入多项生物资产时，购买过程中发生的相关税费、运输费、保险费等可直接归属于购买该资产的其他支出，应当按照各项生物资产的价款比例进行分配，分别确定各项生物资产的成本。税法规定，以购买生产性生物资产的价款和支付的相关税费作为外购生产性生物资产的计税基础。因此，对于外购取得的生产性生物资产的初始计量会计和税务的处理是一致的，二者没有差异。
　　2.自行繁殖或营造方式取得的生产性生物资产。生物资产准则规定，以自行繁殖或营造方式获取的生产性生物资产，如企业自己繁育的奶牛、种猪，自行营造的橡胶树、果树、茶树等，其成本核算是根据达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定（达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点，同时也是判断其相关费用停止资本化的时点，是区分其是否具备生产能力、从而是否计提折旧的分界点。），包括直接材料、直接人工、其他直接费和应分摊的间接费用。而税法并未对该种情况下取得的生产性生物资产的计税基础作出规定，若企业在纳税时将生产性生物资产在繁殖或营造过程中发生的成本作为当期费用在税前扣除，与生物资产准则要求的资本化处理有差异；反之，若企业进行资本化处理，则无差异。
　　3.投资者投入取得的生产性生物资产。生物资产准则规定，取得投资者投入的生物资产，其成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。税法规定，通过投资方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。如合同或协议约定价值公允时，会计和税法均按合同或协议约定价值进行计量，如合同或协议约定价值不公允时，会计和税务均按照公允价值确定，因此会计和税务对取得投资者投入的生产性生物资产处理一致。
　　4.非货币性资产交换方式取得的生产性生物资产。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换有两种计量方式，即账面价值计量（以换出资产的账面成本和应付的相关税费确定换入资产的成本，不再确定损益）或公允价值计量（以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益）。税法规定，通过非货币性资产交换取得的生产性生物资产以其公允价值和支付的相关税费为计税基础。因此，当企业对换入的生产性生物资产采用公允价值计量模式时，其会计与税务处理是一致的；但是当企业对换入的生产性生物资产采用账面价值计量模式时，其会计与税务处理是有差异的。
　　5.天然起源方式取得的生产性生物资产。根据生物资产准则规定，天然起源的生物资产公允价值通常无法可靠地取得，应按名义金额确定生物资产的成本，同时计入当期损益，名义金额为1元人民币。因此企业取得的天然起源的生物资产，其成本应当按照名义金额1元确定，同时计入当期营业外收入。企业拥有或控制的天然起源的生物资产，通常并未进行相关的农业生产，主要通过政府补助的方式取得。而税法规定：通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产以其公允价值和支付的相关税费为计税基础。由于企业获得的天然起源的生产性生物资产是以非货币形式得到的，因此其计税基础应按照公允价值确定。因此，天然起源的生产性生物资产的账面价值是名义金额，而计税基础是其公允价值，即其账面价值与计税基础存在差异，应将其名义金额与公允价值之间的差额调整当期的应纳税所得额。

　　三、生产性生物资产后续计量的会税差异分析
　　1.生产性生物资产的折旧计提
　　企业会计准则规定：企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益；企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。但要求企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。
　　生物资产准则规定，企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。企业可以根据生产性生物资产的具体情况，合理选择相应的折旧方法。但税法规定生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。这说明企业可以根据自身的特殊情况采取其他折旧方法计提折旧，但在涉及缴纳企业所得税时，应按税法规定的直线法作纳税调整，因而生物资产的计税基础与其账面价值就可能出现差异。
　　确定生产性生物资产的使用寿命时，应当考虑该资产的预计产出能力、预计有形损耗及预计无形损耗等因素的影响。在具体实务中，会计应在考虑这些因素的基础上，结合不同生产性生物资产的具体情况做出判断。而税法规定，林木类生产性生物资产最低折旧年限为10年，畜类生产性生物资产最低折旧年限为3年。即税法规定了生产性生物资产计算折旧的最低年限，但并不意味着企业不能根据资产的具体情况自行规定对生产性生物资产的折旧时限。如果企业确定的折旧年限高于上述年限，折旧应按会计的折旧年限计算扣除，二者无差异；但如果企业确定的折旧年限低于上述年限，在申报纳税时需要作纳税调整，二者存在差异。
　　2.生产性生物资产减值损失
　　生物资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因的情况下，使生产性生物资产的可收回金额低于其成本或账面价值的，应当按照可收回金额低于其成本或账面价值的差额，计提生产性生物资产减值准备。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。税法规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，企业提取的生产性生物资产减值准备形成的资产减值损失不能税前扣除，由此二者处理有差异。

　　四、生产性生物资产处置的会税差异分析
　　1.生物资产的收获。生物资产准则规定从生产性生物资产上收获农产品过程中发生直接材料、直接人工等直接费用，直接计入有关的成本核算对象；而农产品收获过程中发生的间接费用，如材料费、人工费、生产性生物资产的折旧费等应分摊的共同费用，应当在生产成本归集，在会计期末按照一定的分配标准，分配计入有关的成本核算对象。税法规定从生产性生物资产上收获的农产品，以收获过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。二者处理无差异。
　　2.生产性生物资产出售。生物资产准则规定，生物资产出售时，应按其账面余额结转成本，未成熟的生产性生物资产按成本减累计减值准备计量，成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量。纳税申报时，生产性生物资产的计税基础等于计税成本减去按税法计提的累计折旧。由此可见，二者确认的损益可能不同。
　　3.生产性生物资产的盘亏或死亡。生物资产准则规定，当生物资产盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额先计入“待处理财产损溢”科目，待查明原因后，根据企业的管理权限，经股东大会、董事会、经理(场长)会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。生物资产因盘亏或死亡、毁损造成的损失，在减去过失人或者保险公司等的赔款和残余价值之后，计入当期管理费用；属于自然灾害等非常损失的，计入营业外支出。税法规定，企业在生产经营活动中发生的资产的盘亏、毁损、自然灾害等不可抗力因素造成的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照规定扣除。由此，会计与税法对该问题处理一致。
　　4.生产性生物资产转换为其他类型生物资产。生物资产准则规定，生物资产改变用途后，应将转出生物资产的账面价值作为转入资产的实际成本。生产性生物资产账面价值按成本减累计折旧及累计减值准备计量。税法上是以转换前生产性生物资产的计税基础作为转换后生物资产的计税基础，计税基础等于计税成本减去按税法计提的累计折旧，会计和税法对该事项的处理有差异。 新疆人文社科重点研究基地干旱区农村发展研究中心课题（XJEDU030115C09）作者单位：新疆农业大学
杨宁霞 曹健 何帅