胡玉明 盛志红 沈福军

李克强总理指出，审计要两手抓，一手要为稳增长、促发展这个大局服务，另一手要促进反腐倡廉。因此，如何提高审计职业敏感性，及时发现大案要案线索，及时揭露查处腐败行为，成为国家审计腐败治理研究的一个重要方面。

一、舞弊导向审计模式的理论基础及方法

（一）舞弊动因理论

识别舞弊的重要前提是要了解舞弊产生的原因。舞弊风险因子理论认为职务舞弊原因由一般风险因子与个别风险因子组成。一般风险因子是指可由舞弊者所在组织或主体加以控制的因素，包括潜在的舞弊机会、舞弊被发现的概率以及发现舞弊后处罚的性质和程度三个方面。个别风险因子指那些因人而异且在组织或团体控制范围之外的因素，主要包括道德品质与动机两大类。个别风险因子对于舞弊的发生有直接的影响，尽管一般风险因子存在，但并不是每个人都会舞弊。

（二）舞弊审计的危险信号法

危险信号法，又称红旗标志法，是在总结以往舞弊发生情况的基础上，整理归纳舞弊发生的特征及关键风险，即“危险信号”，以提示审计人员注意舞弊发生的可能性。但“危险信号法”的局限性在于，组织的性质不同、开展的业务活动不同，其“危险信号”是不同的，而且“信号”的完整性和准确性还受到总结者的经验、专业知识，工作深度和广度等相关因素的影响。因此有必要和舞弊风险因子理论结合起来，在审计过程中应当充分围绕舞弊产生的因素来识别舞弊的前兆。审计人员在对被审计单位（项目）及其人员进行舞弊风险评估与分析时，应当特别关注可能存在的一般风险因子和个别风险因子，并强调从这两个方面分别识别异常现象。

二、舞弊导向审计模式的流程

（一）审计计划阶段

如何在有限资源的制约下，有效地揭示问题是舞弊审计首先要关注的问题。作为审计资源管理的第一环节，审计计划起着决定性的作用。审计机关在编制审计计划时，要结合我国经济环境和历年审计中的高风险领域，从宏观层面重点关注舞弊风险特征，有针对性地锁定腐败现象易发多发的重点部门、重点资金和关键环节，作为确定年度审计项目的依据。

比如，当前政府部门容易发生腐败问题的领域主要有土地等资源转让，重大项目审批、公共工程建设、大宗物资采购、国有资产处置等方面。因此，要对涉及这些领域的相关部门单位，特别要对资金规模大、投资回报率低、管理混乱、群众口碑差的单位及其负责人严格遵守“围绕权力运用、紧扣责任履行、追查资金流向”等要求。

（二）审计实施阶段

审前调查，多途径获取审计线索。在实施阶段，审计人员应采用“舞弊动因理论结合危险信号法”，重点分析微观环境中可能存在的直接影响、导致舞弊发生的因素。

一是头脑风暴，小组讨论评估舞弊风险。识别可能存在舞弊风险后，审计人员应通过集中讨论等方式评估因舞弊导致的风险，确定存在舞弊问题的高风险领域和低风险领域。

二是分配资源，编制审计实施方案。确定舞弊风险分布后，审计人员应将此作为安排审计工作、分配审计资源的依据。对可能出现舞弊的环节，可以《分项目任务书》形式提出具体的操作步骤，包括内外调查的重点、走访与观察的要点、数据分析比对要求等等。

三是舞弊调查，证据搜集与评价。舞弊风险的评估是搜集审计证据的重要依据。评估舞弊风险较小时，审计人员可以沿用常规的审计思路，但对可能出现舞弊风险的环节要保持关注。评估舞弊风险较高的，审计人员除了常规审计取证手法外，要合理运用延伸性审计等方法，以获取评价舞弊问题的有力证据

（三）舞弊审计处理阶段

审计实施过程中，发现违法违规问题线索时，审计人员应依据法律法规、政策标准以及审计证据对是否存在舞弊事实、以及舞弊的严重程度进行评价，提出进一步的工作计划，并及时向审计部门领导报告，进而调整审计范围、延长审计时限、抽调人员、聘用专家等。同时，审计部门应强化与纪委、检察院、公安等部门的协作配合机制。一旦发现经济犯罪案件线索，要及时与有关部门进行沟通，必要时提请提前介入。此外，对发现的重大违法违纪问题线索，要通过审计要情或专报等形式及时向政府领导报告。

三、舞弊导向审计模式下审计方法的探索

（一）计划阶段

计划：抓重点、评风险。

在审计计划制定阶段，审计人员应从宏观整体上评估存在舞弊风险的高风险领域。一要紧密结合各级党委和政府的重大部署和经济工作中心，追踪重大财政资金的运用；二是要围绕涉及社会、经济、生态发展的热点问题，以及政府监督方面的重要意见，如人大代表的批评等，开展专项审计。

立项：强协同、重积累。

一方面，可通过建立纪检、审计信息互通制度，有效整合信息资源，拓宽舞弊审计立项的线索来源。另一方面，应注重从日常积累的资料中发现问题和寻找舞弊审计线索。

海盐县审计局在开展经济责任内审中发现县档案局存在违规发放、无法说明资金去向、财务资料残缺不全等问题。为此，在次年年度经济责任审计时将档案局列为重点审计对象。并在次年审计实施过程中，审计人员发现该局局长有侵吞本单位公款的问题，将有关线索移送了县纪委。最终，该局长因贪污罪被判处有期徒刑。

（二）实施阶段

舞弊导向审计实施阶段,审计人员除了重点审查账面资料外，还应从可能存在的一般风险因子和个别风险因子入手，多渠道发现审计线索。

——基于一般风险因子的审计方法探索

一是内控测试，立足于制度机制查找漏洞。

内控制度是否健全和有效，很大程度上能够决定一个单位是否存在重大违规违纪问题。基于此，舞弊审计过程中应把内控制度评价作为审计切入点。对内控进行评价，既要看制度的有无，又要看制度是否健全、科学，还要实地查看制度的执行，才能诊断出内控缺陷是否为舞弊提供了空间。

二是横向联系，由外而内揭露风险。

审计人员要加强横向联系，通过走访纪检、监察、信访、财政、被审计单位主管部门等揭示舞弊的线索。通过走访财政部门了解财政资金拨付及国有资产收益情况，有助于从资金使用用途、使用效果等方面查找问题线索；通过走访上级主管部门可以了解被审计单位问题的多发地带；通过走访查阅信访部门的资料，有助于审计人员发现被审计单位工作中存在的利益冲突和矛盾。

——基于个别风险因子的审计方法探索

一是内部访谈：了解民心、收集民意。

来自基层的声音是最真实的，也最能够反映实际情况。因此，审计人员可通过被审计单位的不同部门、不同层次的人员了解民情、收集民意，特别关注反映强烈的“重点、难点、热点”问题和矛盾。

海盐县审计局在县原总工会主席经济责任审计过程中，通过电话、座谈等方式，了解到总工会下属“职工技术交流站”原站长，每年多次公款外出旅游。审计人员凭借职业敏感，结合其他信息，提出可能存在隐匿账户的舞弊风险。对此，审计组及时调整审计方案中的实施重点。经审计查实，该站长存在多报少支、占有公有钱物等违纪违规情节。

二是外围突破：调查利益冲突和矛盾。

当审计人员很难在账表等会计资料中发现问题时，可从外围突破，通过对被审计单位的主要关联单位实地调查，尤其是要对关系到老百姓切身利益的经济行为进行询问，寻找审计疑点和突破点。

海盐县审计局在财政预算执行审计中，对浙江省重点建设项目县中心粮库工程进行延伸调查。调查中，审计人员注意到工程招标过程中4家本地施工企业报了名却又轻易放弃投标的异常情况。审计组通过直接询问放弃投标的施工企业，发现施工企业抱怨放招标文件规定的投标资格条件有发包倾向的问题。根据这一利益矛盾，审计组进一步调查显示，原粮食局局长存在违规设置限制性条款，非法收受贿赂的违法违纪情况。

三是信息技术：分析财务或非财务数据。

舞弊审计实施过程中，审计部门应充分利用信息技术，通过财务或非财务数据的比较和分析，发现业务间的异常联系和异常变动，分析被审计单位经济活动中可能存在的重要问题和线索。

海盐县审计局在“再就业培训资金使用情况”审计中，通过培训资金流向数据分析，发现培训设施、教学质量较弱的社会办学力量承揽近98%的培训业务，且86%培训业务量又集中于其中一所办学机构的异常情况。审计人员运用AO平台，辅助运用SQL、EXCEL等工具分析失土人员、失业人员参加培训的情况，发现了多次培训、相同项目重复培训等严重不符合政策与事实的问题。最终发现有关工作人员违规在培训机构领取劳务费、报销个人费用并收取贿赂等问题。

四是理顺通道：借助内外部力量。

从内部来说，应积极发挥审计组内讨论的力量，集思广益，群策群力，共同分析查找审计问题线索。从外部来说，引入外部行业专家可以解决审计人员知识短板并获取权威意见；及时向有关单位和群众公布审计内容、重点和联系电话，接受群众举报监督，有利于发现舞弊审计线索；通过网络搜索、银行查询等方式延伸调查，外部取证，能更迅速定位问题。

四、舞弊导向审计的保障措施

（一）强化理论学习，提高一般风险因子分析能力

一般风险因子的分析，需要审计人员通过对经济领域里带有普遍性、倾向性或者某些制度、政策方面带有缺陷性的重要问题进行研究分析，找出产生腐败问题的背景原因及与此相关的体制制度根源。因此，要通过理论学习，培养审计人员宏观政策分析能力，要求审计人员能熟练掌握相关政策、法规的内涵。

（二）开展技能培训，提高个别风险因子查处能力

舞弊受到个别风险因子的直接影响。因此，有必要通过集中整训、业务轮讲和有关专业会议等形式，围绕查处重大违法违规问题和经济犯罪案件进行专题培训，邀请检察、纪委、公安等部门的专家和审计系统查办大要案的能手，讲授重大违法违规问题、经济犯罪的形式手法、特点规律和查处策略及技术方法，提高审计人员的查处能力。



（作者单位：海盐县审计局）