浏阳市会计学会 王 盾

在日益复杂的经济环境中，金融资产已成为众多企业资产中的一项重要资产，其会计处理是否规范也日益受到人们的重视。由于现行金融资产存在分类模糊、可理解性不足、缺乏可比性等诸多问题，同一项金融资产的不同划分便会产生不同的结果，相应的会计处理直接影响会计利润。随着经济的快速发展，越来越多的目光聚集在了金融资产分类的盈余管理基础上，企业不当的盈余管理已成为其操纵利润的手段。因此，完善金融资产分类、计量、重分类等信息已势在必行。
一、金融资产分类现状
（一）国际会计准则对金融资产的分类
国际会计准则委员会出台的国际会计准则39号（IAS39号）将金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。自2007年金融危机爆发后，公允价值计量受到国际会计界的广泛关注，在各方利益巨大压力下，国际会计准则理事会（IASB）2009年开始对金融工具准则的计量、分类、减值、重分类等方面进行了修订，并于2014年发布《国际财务报告准则第9号-金融工具》 （IFRS9）。依据IFRS9，金融资产根据合同现金流特点和商业模式依据划分为公允价值计量的金融资产和以摊余成本计量的金融资产两大类，其中公允价值计量的金融资产又可以分为公允价值计量且其变动计入损益和公允价值计量且其变动计入其他综合收益两类。
(二)我国金融资产分类现状
2006年我国颁布新的企业会计准则，其中《企业会计准则22号-金融工具确认和计量》借鉴了国际会计准则39号（IAS39号）将现行金融资产分为四类：第一类是“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，主要包括交易性金融资产和其他指定为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产，其持有目的是为赚取差价、近期出售或交易。第二类是“持有至到期投资”，是指到期日固定、回收金额固定、且企业有明确意图和能力持有至到期的的非衍生金融资产。第三类是“贷款和应收款项”，是指在活跃市场上没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。第四类是“可供出售金融资产”，是指初始确认时即被指定为可供出售金融资产，以及没有被划分为前三类的金融资产。新准则反映了随着全球经济一体化，我国会计处理不断与国际接轨，与国际会计准则趋同。
二、金融资产分类导致的问题
现行会计准则要求企业根据自身业务特点和风险管理要求将取得的金融资产正确划分到四类中去，以真实反映企业金融工具交易，便于投资者更好地了解企业的财务状况和经营成果，规范企业金融投资。但由于金融工具本身复杂性以及现行金融资产分类的局限性，导致实务会计处理中存在以下问题：
（一）交易性金融资产和可供出售金融资产区别比较模糊
我国准则对于金融资产分类中的持有至到期投资与贷款和应收款项认定比较清楚，但对以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产和可供出售金融资产的划分认定标准则比较模糊，没有划分明确的标准，主要取决于管理层的持有意图，具有很大的随意性和客观性。根据定义，交易性金融资产取得目的主要是近期内出售，可供出售金融资产是指初始确认就被确定为可供出售金融资产，两者都是以公允价值计量，都存在活跃市场和活跃报价，基本上都是短期持有、出售、以获利为目的。在实际业务中，管理层当局会根据自身业务特点、风险管理要求、投资策略以及持有该金融资产的目的，将其作为可供出售金融资产处理，也可以将该金融资产确认为交易性金融资产。
（二）对企业管理者和财务报表使用者的影响
金融资产不同的分类会直接体现在财务报表上，分类和计量方法具有一定的主观性，因而报表使用者和其他利益相关者很难从财务报表本身直观地辨别出企业金融资产的划分是否遵循了企业会计准则。如果一项金融资产指定为交易性金融资产和贷款应收款项，则体现在资产负债表上流动资产，导致流动比率变大，相关的速动比率、现金比率及营运资本等短期偿债能力指标都会变大；如金融资产指定为可供出售金融资产及持有至到期投资则体现在资产负债表上非流动资产，将会导致短期偿债能力指标下降，营运资本减少。因此，金融资产不同的分类会给企业管理者的经营和相关的财务报表使用者投资决策带来影响。
（三）为企业盈余管理留下了空间
不同类别的金融资产在初始计量、后续变动及减值等方面会计处理方法不同。其中以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动计入当期损益，直接影响当期期末会计利润，而可供出售金融资产公允价值变动损益计入所有者权益，不影响当期会计利润，管理层可通过不同的会计处理方法操纵利润、提高自身业绩来达到盈余管理的目的。例如当企业持有的金融资产比例很高的时候，为降低公允价值变动对当期利润的影响，管理层会将金融资产大比例的确认为可供出售金融资产；当管理层意图保持既定利润，往往会违背最初的持有意图，将可供出售金融资产短期内处置。
（四）企业之间会计信息缺乏可比性
由于管理层的风险管理意图和投资决策不同，同一项金融资产在不同的企业因管理层决策不同，其公允价值变动有的计入相关损益，有的计入所有者权益，对企业净利润、每股收益、净资产收益率等业绩指标和财务状况产生不同的影响，导致了企业提供的会计信息不可比。
三、金融资产分类存在问题的对策
（一）完善会计准则对金融资产的分类
会计准则应对金融资产的分类做出更加明确的规定，设定分类的条件，尽量减少和克服自身的不确定性，避免使用者误解，使之更具操作性，进一步减少企业利用金融资产分类来调节利润的操作空间，增强信息透明度，保证会计信息质量。
（二）借鉴国际会计准则对金融资产的两分类法
我国会计准则可借鉴《国际财务报告准则第9号-金融工具》（IFRS9）对金融资产的分类，即将金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和以摊余成本计量的金融资产两大类。IFRS9准则坚持了公允价值计量属性观念，并进一步扩大了公允价值应用范围，降低了金融工具操作的复杂性，保留了企业将公允价值变动计入损益或直接计入权益的选择权，减少了金融工具公允价值变动引起的企业盈利波动，排除了管理层判断的主观因素，一定程度上避免了企业操纵利润的可能性，提高了会计信息的可比性和可靠性。
（三）提高财务人员的业务素质和职业道德
财务人员应及时更新知识，提高理论水平和实务操作水平，加强对会计准则和制度的学习和运用。同时，企业应加强对财务人员的法制观念和职业道德观念教育，使其能严格遵守法律、法规、职业道德要求，并认识到违背上述准则所应受到的惩罚，促使他们在工作中树立正确思想，按制度办事，确保会计信息的质量的客观真实，从源头上杜绝主观调节会计信息的现象。
（四）强化外部监督，加强经济责任审计
注册会计师等中介机构是市场安定发展的经济警察，审计鉴证是企业财务报告公之于众前的必经“关卡”，经审计的企业报表出现造假，不仅使广大投资者遭受经济损失，而且会挫伤投资者对整个市场的信心，动摇市场发展的基石。因此，有关监管部门应加大监督力度，要求会计师事务所等中介机构加强其自身独立性，在执行每一项审计工作时均能遵守独立审计准则和相关专业标准，切实提高执业质量，对企业利用金融资产分类操纵利润风险应给予高度关注。
（五）加大执法力度，增加违规成本
执法部门应强化执法意识，加大信息披露违规行为中个人的责任，做到行政处罚、民事赔偿和刑事责任“三管齐下”，对所发现的会计信息披露违规行为，制定明确的惩处办法，对有关责任人予以严厉的处罚，使违规造假人员所付出的成本远高于造假所得收益，真正做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究，从而达到保证会计信息质量的目的，真实客观地反映经济行为。