史玉光

《企业会计准则第25号——原保险合同》规范了原保险合同的确定、原保险合同收入、原保险合同准备金、原保险合同成本、原保险合同列报等业务。本文重点解释了原保险合同收入确认、责任准备金的提取与测试、保险合同的分拆等难点业务的会计处理。

我国保险业无论是在资本上还是在业务上都开始走向国际化，但对保险合同的会计处理较为薄弱，与国际惯例存在很多差异，不利于我国保险公司参与国际竞争，为此，财政部制定了《企业会计准则第25号—原保险合同》（以下称“新准则”）和《企业会计准则第26号—再保险合同》。

“新准则”规范了保险人签发的原保险合同的确认、计量和相关信息的列报。本文重点讨论“新准则”中关于原保险合同收入确认、责任准备金的提取与测试、保险合同的分拆等业务的会计处理。

　

一、原保险合同收入确认与计量

　

“新准则”规范了保费收入的确认条件，并从非寿险原保险合同和寿险原保险合同两方面来分别规范保费收入的计量。

（一）保费收入确认的条件

“新准则”第七条规定，保费收入同时满足下列条件的，予以确认：原保险合同成立并承担相应保险责任；与原保险合同相关的经济利益很可能流入；与原保险合同相关的收入能够可靠地计量。下面分别解释这三个条件。

1.原保险合同成立并承担相应保险责任。原保险合同虽已成立，但未承担相应保险责任，在签订合同时，保险公司不能将收到的保费作为保费收入，而应作为预收款处理，待承担保险责任时再转入保费收入。

例1：2007年9月3日，投保人甲向中意人寿交来终身寿险投保单一份，并交保费3 500元。2007年9月30日，经核保部门核保，同意签发保单，预收保费转为实收保费。

中意人寿做如下会计分录：

（1）核保前

借：现金 3 500

贷：预收保费—甲 3 500

（2）核保后

借：预收保费—甲 3 500

贷：保费收入—终身保险 3 500

2.与原保险合同相关的经济利益能够流入。如果有确凿证据表明投保人不能按原保险合同规定的期限和金额交纳保费，则不能确认保费收入。如果与原保险合同相关的经济利益流入的可能性很小，则不能确认保费收入。如赠与保险，由于不会有经济利益流入，公司不应确认保费收入。

例2：2007年9月30日，华建公司与泰康保险公司签订保单，约定保费20万元，保费分期付款。签保单当日，泰康公司收到首期保费4万元，其余16万元分8期，每期2万元收取，即以后每月底收取保费2万元，直至2008年5月30日。

假如2011年5月，泰康还没有收到最后一期应收保费，已超过3年，确认为坏账，按照批准的坏账转销凭证冲销坏账准备。则最后一期应收保费的会计处理如下：

借：坏账准备 20 000

贷：应收保费 20 000

3.与原保险合同相关的收入能够可靠地计量。收入能够可靠计量，即是指收入金额能够确定。如收入金额不能确定，不能确认保费收入。

（二）非寿险原保险合同保费收入的确认与计量

“新准则”第八条规定，非寿险原保险合同，应当根据原保险合同约定的保费总额确定。如果在起保日即承担全部保险风险，就应在起保日根据原保险合同约定的保费总额全额确认保费收入；否则，应在承担相应保险风险时确认保费收入。

例3：2007年8月31日，中和保险公司的会计部门收到业务部门交来的货运保险费日报表和保险收据存根，以及银行转账支票42万元，该业务是签单生效时立即收到全部保费。

中和保险公司应做如下的会计分录：

借：银行存款 420 000

贷：保费收入 420 000

再如，根据例2，泰康公司应作如下会计分录：

2007年9月30日，首期收取保费

借：银行存款 40 000

应收保费 160 000

贷：保费收入 200 000

以后每期收到应收保费

借：银行存款 20 000

贷：应收保费 20 000

（三）寿险原保险合同保费收入的确认与计量

“新准则”第八条规定，寿险原保险合同保费收入应按以下方法确认：分期收取保费的，应当根据当期应收取的保费确定；一次性收取保费的，应当根据一次性应收取的保费确定。亦即：合同约定分期缴纳保费的，保险公司应当在保险合同约定的开始承担保险责任的日期确认首期保费收入，在合同约定的以后各期投保人缴费日确认相应各期的保费收入；合同约定一次缴纳保费的，保险公司应当在合同约定的开始承担保险责任的日期确认应收保费。

例4：2007年12月31日，康安保险公司与王某签订一份定期寿险合同，保险金额为2 000万元，保险期间为2008年1月1日至2026年12月31日，保费总额为10万元，分5期并且在前5年的每年1月1日等额收缴。合同生效当天，康安公司收到王某缴纳的第一期保费2万元。

2008年1月1日，康安公司的会计处理如下：

借：银行存款 20 000

贷：保费收入 20 000

以后4年收取保费的会计处理同上。

（四）退保费的会计处理

“新准则”第九条规定，原保险合同提前解除的，保险人应将退保费作为支出单独核算或是直接冲减保费，计入当期损益。

例5：家庭两全险保户李明向中意人寿提出要求退保，他投保时交纳储金30 000元，保险期为3年，现已投保2年2个月。业务部门同意退保，审核报单及储金收据，签发批单，按保险费率计算每年保费为700元，前两年已计入应计利息1 500元，余额退还现金。

中意人寿做如下会计分录：

借：保户储金—家财两全险 30 000

贷：保费收入 700

应收利息 1 500

现金 27 800

　

二、原保险合同责任准备金

　

为了保证未来赔偿或给付有充足的资金来源，保险公司需要计提保险合同准备金，确认负债，同时将计提数计入当期损益。“新准则”第十条将原保险合同责任准备金分为未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金。

（一）未到期责任准备金

保险人应当在确认非寿险保费收入的当期，按照保险精算确定的金额，提取未到期责任准备金，作为当期保费收入的调整，并确认未到期责任准备金负债。

例6：2007年12月31日，通达财险公司全年一年期直接承保的保费收入为8 000万元，分保费收入为3 000万元，分保费支出为2 000万元，按照自留保费的50%提取未到期责任准备金 ；同时，转回上年同期提取的未到期责任准备金5 000万元。

通达公司做如下的会计分录：

（1）提存未到期责任准备金

借：提取未到期责任准备金 45 000 000

[（8000+3000—2000）×50%=4500（万元）]

贷：未到期责任准备金 45 000 000

（2）转回上年提存的未到期责任准备金

借：未到期责任准备金 50 000 000

贷：提取未到期责任准备金 50 000 000

（二）寿险责任准备金

由于寿险原保险合同通常为长期合同，保险合同不存在不确定性，因此无须计提特别准备金，仅针对保险责任部分计提责任准备金。根据保险责任的类型，寿险原保险合同准备金包括寿险责任准备金、长期健康险责任准备金。前者是指保险人为尚未终止的人寿保险责任提取的准备金；后者是指保险人为尚未终止的长期性健康保险责任提取的准备金。

“新准则”第十三条规定，保险公司应在确认保费收入的当期，按照保险精算确定的金额，提取寿险责任准备金。

例7：建安人寿保险公司2007年12月31日，提取寿险责任准备金5 000万元，转回上年同期提存的寿险责任准备金8 000万元。

建安公司做如下的会计分录：

（1）提取寿险责任准备金时

借：提取寿险责任准备金 50 000 000

贷：寿险责任准备金 50 000 000

（2）转回提存的寿险责任准备金时

借：寿险责任准备金 80 000 000

贷：提取寿险责任准备金 80 000 000

（三）长期健康险责任准备金

“新准则”第十三条规定，保险公司应在确认保费收入的当期，按照保险精算确定的金额，提取长期健康险责任准备金。

例8：建安人寿保险公司2007年12月31日，提取长期健康险责任准备金4 000万元，转回上年同期提存的长期健康险责任准备金9 000万元。

建安公司做如下的会计分录：

（1）提取长期健康险责任准备金时

借：提取长期健康险责任准备金 40 000 000

贷：长期健康险责任准备金 40 000 000

（2）转回提存的长期健康险责任准备金时

借：长期健康险责任准备金 90 000 000

贷：提取长期健康险责任准备金 90 000 000

（四）未决赔款准备金

未决赔款准备金，是指保险人为保险事故已发生尚未结案的赔案提取的准备金。“新准则”第十二条规定，未决赔款准备金包括已发生已报案未决赔款准备金、已发生未报案未决赔款准备金和理赔费用准备金。保险公司应当在保险事故发生的当期，按照精算方法计算并提取。

例9：2007年12月31日，通达财险公司期末提存未决赔款准备金，对已决未付赔案，按当期已提出的保险赔款300万元提存；对已发生未报告的未付赔案，按当年实际赔款支出900万元的5%提存；同时，转回上年提存的未决赔款准备金250万元。

通达公司做如下的会计分录：

（1）提存未决赔款准备金

借：提取未决赔款准备金

—已提出赔款 3 000 000

—未提出赔款 450 000

贷：未决赔款准备金 3 450 000

（2）转回上年提存的未决赔款准备金

借：未决赔款准备金 2 500 000

贷：提取未决赔款准备金 2 500 000

　

三、保险责任准备金充足性测试

　

在进行保险责任准备金充足性测试时，应该根据销售方式、服务方式和衡量获利能力的方式，将保险合同分类以判断保险合同是否存在准备金不足的问题。

保险公司进行保险准备金充足性测试可以备选的方法包括：整体测算、按产品大类测算和按照个别产品测算。整体测算，即按公司所有产品品种计算应补提的整体准备金的差额。按产品大类测算，即按照产品大类分别计算各产品大类应补提的准备金差额，公司层面的应补提的准备金差额为各产品大类应补提准备金差额的汇总。按照个别产品测算，即按照个别产品分别计算各产品应补提的准备金差额，公司层面的应补提的准备金差额为各产品应补提准备金差额的汇总。

“新准则”第十四条规定，保险人至少应当于每年年度终了，对未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金进行充足性测试。如果准备金不足，保险合同存在损失的可能性，应当在损失发生的当期通过补提相关责任准备金的方式进行确认。

例10：2007年12月31日，某财险公司保险精算部门计算确定的财产保险合同未决赔款准备金金额为20万元，前期已确认的相关未决赔款准备金金额为14万元。

该公司的会计处理如下：

补提未决赔偿准备金60 000元

（200 000-140 000）

借：提取未决赔款准备金 60 000

贷：未决赔款准备金 60 000

　

四、保险合同的分拆

　

保险人和投保人签订保险合同，保险人可能既承担了保险风险，又承担了其他风险，如投资连结保险合同等。对于此类合同，“新准则”第五条规定，保险风险部分和其他风险部分能够区分，并且能够单独计量的，可以进行分拆；保险风险部分和其他风险部分不能够区分，或者虽然能够区分但不能够单独计量的，应将整个合同确定为原保险合同。

只承担保险风险以外的风险的合同，视为投资合同，按《企业会计准则第22号－金融工具确认和计量》处理。

例11：华安保险公司2007年6月发生如下业务，假设当期只发生这些业务。

（1） 6月1日，与甲公司签订投资连结保险合同，收到80 000元投资连结保险款，其中风险保费10 000元。

借：银行存款 80 000

贷：预收保费 80 000

（2）6月5日，该合同生效。

借：预收保费 80 000

贷：保费收入 80 000

（3）6月10日，华安公司将投连保费划入独立账户资产。

借：独立账户资产—银行存款 80 000

贷：独立账户负债 80 000

（4）6月11日，将风险保费划入公司账户。

借：保费收入 10 000

贷：独立账户资产—银行存款 10 000

（5）6月15日，支付3 000元手续费费用，将手续费费用从独立账户划出。

借：手续费支出 3 000

贷：独立账户资产—银行存款 3 000

（6）6月20日，将独立账户中50 000元用于投资。

借：独立账户资产—股票 50 000

贷：独立账户资产—银行存款 50 000

（7）6月30日，独立账户投资估值增值 8 000元。

借：独立账户资产—估值 8 000

贷：独立账户负债 8 000

（8）6月30日，独立账户投资收益7 000元，将独立账户收益转公司账户。

借：独立账户资产—银行存款 7 000

贷：独立账户收益 7 000

借：独立账户收益 7 000

贷：投资收益 7 000

（9）6月30日，计提管理费等1 000元。

借：管理费用 1 000

贷：独立账户资产—银行存款 1 000

（10）6月30日，计提责任准备金(其中风险保费准备金为5 000元）。

关于风险保费部分

借：提取寿险责任准备金 5 000

贷：寿险责任准备金 5 000

关于独立账户负债部分

借：提取寿险责任准备金 73 000

(80000-10000-3000-1000+7000)

贷：独立账户负债

—寿险责任准备金 73 000

　

　

【参考文献】

1.中华人民共和国财政部制定，《企业会计准则2006》[S]，北京：经济科学出版社，2006年。

2.中华人民共和国财政部制定，《企业会计准则—应用指南》[S]，北京：中国财政经济出版社，2006年。

3.财政部会计司编写组，《企业会计准则讲解2006》[M]，北京：人民出版社，2007年。

4.David Alexander Simon Archer 著，《国际会计准则指南》（英文版）[M]，北京：中信出版社影印，2004年。

　

　

（作者单位：交通部科学研究院交通金融研究所）