中国审计2001.10

作业管理（下）评价作业业绩的非财务性指标

王光远

现代责任会计制度中，业绩的非财务指标扮演着重要的角色。在高级制造环境下，经营控制更侧重于事前而不是事后的控制。而在传统制造环境下，只是将实际结果定期地与标准进行对比，尽管这种比较可能是每周一次或每月一次，但从业绩取得到报告给经理们往往要有一段时间。持续改善需要更及时地评估，为完成这一导向上的转变，在作业业绩评价过程中就要增加工人的参与程度。

营运性指标对增加工人参与程度很重要，它是关于作业业绩的实物性指标。工人更容易接受营运性指标，而且可以在适时的而不是滞后的基础上，报告经营成果，通过及时反馈，可迅速做出反应，从而提高效率。营运性指标应与导致竞争成功的关键因素相关，还应激励和支持持续改善的总目标，而且该指标的使用应能导致财务成果的改善。最后，营运性指标应与效率、质量和时间等三个方面的作业业绩相关。

效率指标

生产率可以计量生产过程中所有投入的效率。生产率的营运性指标与财务险指标有着明确的联系。作业（或过程生产率）的营运性指标包括产出／材料、产出／人工小时、产出／千瓦小时。及产出／雇佣人数。生产过程的产出以产品量来计量，所使用的指标依作业而定。例如，检验作业的产出，就可以用检验小时来计量，其目的是为了提高检验作业的生产率。这可以通过以较少的投入生产出同样多的产出（相同的检验小时）或以同样的投入生产出更多的产出（更多的检验小时）来达到。

机制作业效率

其他的效率指标也是可行的。例如，机制作业效率可以用机器利用率（已利用机器能力的百分比），也可以用机器可利用率（当需要时可得到机器的时间百分比）来衡量。田T环境下，机器业绩正越来越受到重视。设备可分为两类：非瓶颈设备和瓶颈设备，瓶颈设备对生产很关键，对它的需求也最大（常常大干其运转能力，因此称其为瓶颈），如果此类设备出了故障，通常会导致生产中断。对JIT企业来说，这种停工损失很大，因为没有存货可以缓冲生产的中断，因此，要花大力气，确保这类机器可利用并投入使用。当可利用时，可以预料设备将得到 100％的利用。

对于非瓶颈设备来说，相关的业绩指标是机器可利用率，而不是机器利用率。这种设备并不是一直都需要，因此不必经常使用。将机器利用率作为指标会导致不必要的生产，从而积压存货。然而，当需要时，该设备应处于可利用状态。因此，可利用率对所有的设备都很重要。

持有存货

在产品和产成品存货控制也会给企业带来额外的节约机会。持有存货是非增值作业，控制的目的就是减少该作业产出（作业产出可定义为现有存货量）。控制存货的关键是采研IT制造和采购方式，一些营运性指标，如存货周转率存货周转天数。存货项数等，可用来评价企业是否将存货控制在合理水平。例如，可以评价存货周转天数的趋势，如果天数减少，则趋势是有利的。

质量控制的重要性再怎么强调也不过分，如果企业能够提高作业产出的质量，就可取得重大节约。有关质量的营运性指标是依作业或过程及其产出而定的。对以产品或部件作为产出的制造作业或过程来说，有关质量的营运性指标包括：单位产品缺陷数、次品数／总产量外部故障百分比、及废料磅数／发出材料总磅数。对于其他作业，比如采购，这些指标需要进行适当的调整。首先，要定义作业产出，采购的作业产出可定义为购货定单，两个可行的营运性指标为：出错定单数／定单总数和单位定单差错数。全面质量控制的总目标是零缺陷即无缺陷作业业绩，因此，营运性指标的自的就是评价所取得的进步，并激励工人持续探索改善的办法。长期跟踪这些营运性指标尤其重要。一些公司在公报栏上公布这些指标的图示报告，为了控制的目的，要报告这些营运性指标及质量成本。

质量指标

质量财务性指标

实质上，质量方面的营运性指标与财务性指标有紧密的联系，因为与质量相联系的作业是指由于质量问题可能或确实存在而实施的作业，实施这些作业必发生成本即质量成本，质量成本是因为可能或确实存在质量问题而存在的成本。该定义指出质量成本与两类质量性作业有关即控制作业和故障作业。组织实施控制作业（control activities）以防止或探查低劣的质量（因为可能存在低劣的质量），控制作业由预防和鉴定等作业组成，控制成本便是实施控制作业的成本。故障作业（failure activeties）是公司或其客户对低劣质量作出的反应（低劣的质量确实存在），如果对低劣质量的反应是在差的产品（不合格、不可靠、不耐用等等）交付给顾客之前发生，则该作业归类为内部故障作业，反之则归类为外部故障作业。故障成本是一个组织由于实施故障作业而发生的成本。故障作业和故障成本的定义意味着，顾客对质量低劣的反应会增加组织的成本。此外质量相关作业的定义还表明，存在四类质量成本：预防成本、鉴定成本、内部故障成本和外部故障成本。

传统的质量成本管理强调确立一个“可接受的质量水平”（AQL），后来这种观念受到了零缺陷模型的挑战。零缺陷模型的基本观点是，将不合格品降为零具有成本效益上的合理性。比起继续采用传统的AQL模型的企业，生产不合格品越来越少的企业更有竞争力。在80年代中期，零缺陷模型为稳固质量模型所进一步推进，后者向次品定义发出了挑战。根据稳固现，生产出与目标值有偏离的产品就会带来损失，且偏离越大损失也越大，换句话说，偏离理想状态是有成本的，规格界限毫无用处，且事实上可能具有欺骗性。零缺陷模型低估了质量成本，从而低估了投入更大精力改善质量而带来的节约潜力。稳固质量模型严格了次品的定义，改进了质量成本观，而且强化了质量竞争。

对于处在激烈竞争环境中的企业，质量可以提供重要的竞争优势。如果稳固质量管理是正确的，企业可利用它，在减少次品数量的同时降低总质量成本。一些公司看来正在推行这样一种质量观，为了使其产品能达到稳固零缺陷状态（稳固零缺陷状态是指容忍数为零的这样一种状态），这些公司还在努力奋斗着。在最优质量成本水平下，生产出的产品应达到其目标值。对达到目标值的方法的探求，产生了与AQL的静态质量世界相反的动态质量世界。

作业管理将作业分为增值和非增值两类，并只保留增值作业，这一原则可应用干质量相关作业。内部和外部的故障作业及其相关成本是不增值的，应予以消除。预防作业如果高效执行的话，可归为增值作业，应予以保留。然而，最初的预防作业可能并没有高效率地执行，因此可利用作业减低和作业选择（也许甚至是作业分享）来达到要求的增值状态。鉴定作业的评估较为困难，最初的反应可能是将鉴定作业全部归为非增值作业，然而实际情况是，在某些层次上我们还可能需要其中的一些作业以防止退步。例如，统计过程控制便有助于增值。同样地，完全取消供应商验证看起来也不现实。情况总在不断变化，如果没有任何监督的话，供应商也可能会退步的。

一旦确定了每个种类的作业，就可利用资源动因来改善各作业的成本分配，特别是对失败作业，也可找出根本（成本）动因，以帮助经理们明白作业成本的起因，然后可利用该信息来选择将质量成本降低的方法。实际上，作业管理支持了质量成本的稳固零缺陷观。控制成本和故障成本之间不存在最优的均衡，后者是非增值成本，就降为零。有些控制作业不增加价值，应予以

消除，其他控制作业虽然增加价值但可能执行的效率很低，低效率造成的成本是不增值的。因此，该类成本也可降低到更低水平。

质量与生产率

改善质量可以提高生产率，反之亦然。例如，当产出的次品数少了，那么所需的返工次数就少了，同时用于生产等量产出所耗费的人工和材料也减少了。减少次品数改善了质量，而减少所耗费的投入量则提高了生产率。

因为大多数的质量改善减少了生产和销售产品所耗用的资源数量，所以大多数质量改善将提高生产率。于是，质量改善通常反映在生产率指标上，当然，还存在其他的途径来提高生产率。一个公司可以生产出只有极少缺陷或没有缺陷的产品，但其生产过程的效率却可能极低。

例如，假设生产某种产品要经过两道工序，每道工序各5分钟（假定该产品无缺陷）。那么，每完成一件产品就需要10分钟。目前按1200件的批量生产该种产品。先经过工序1得到1200件半成品，然后将这批半成品通过叉车转移到另一个地点，以完成工序2。这样一来，由于每一道工序都需要6000分钟，或者说是100个小时，因而，生产该批产成品所需时间为200小时（每道工序各100小时）加上产品转移时间（假定为15分钟）。

通过重新设计生产过程，效率将得以提高。如果把第二道工序安置在与第一道工序足够近的地方，那么由第一道工序完成的半成品就可以立即传递到第二道工序上。按照这种方式，第一道工序就可以与第二道工序同时进行了，第二道工序再也不必等到1200讲半成品全部完成并且转移到后才开始进行。现在生产1200件产品所需的时间总共为：6000分钟加上等待第一件半成品的时间（5分钟），于是，生产1200件产品所需时间已从200小时15分钟减少为100小时5分钟，用更少的投入（时间）可得到更多的产出。（来宪待续）