中国审计2001.7

作业管理（中）：评价作业业绩的财务性指标

王光远 编译

在知晓作业执行的当前情况的同时，还应知晓改善的潜力。业绩的财务性指标还应能够提供有关作业业绩变化的货币效果的详尽信息。因此，财务性指标应揭示实际和潜在的节约情况。

降低非增值成本是提高作业效率的一种途径。一个公司的会计系统应将增值成本和非增值成本区别开来，因为提高作业的业绩需要消除非增值作业，并使增值作业最优化。公司应确认并正式地报告每种作业的增值成本和非增值成本，突出非增值成本，揭示公司目前浪费的程度，提供有关改善潜力的信息。这就促使经理们更加强调对非增值作业的控制。编制趋势和成本节约报告可有助于评估进展情况。长期追踪这些成本，将有助于经理们据以评估其作业管理方案的有效性。

从战略角度来看，了解成本节约的数量意义重大。例如，如果某作业被消除了，由此节约的成本应能追溯到单个产品中去，这些节约将使产品价格降低，提高企业的竞争力。无论如何，改变定价策略需要知晓由作业分析产生的成本节约量。因而，成本报告制度是作业责任会计制度的重要组成部分。

（－）基本概念与基本计算

增值成本是一个组织应发生的惟一成本。增值标准要求消除所有的非增值作业，对这些作业来说，最优状态就是零投入零产出；增值标准还要求完全消除必要作业没有得到高效执行的低效率困素。这样，增值作业也达到了最优产出水平。因此，增值标准（value－added standard）确认了最优作业产出，确认最优作业产出需要作业产出计量。

确定了增值标准并不意味着它们将会（或应该会）立即得以实现，持续改善的思想是指向理想状态趋近，而不是立即达到，工人（团队）应该因改善而得到奖励；此外，非财务性营运业绩指标应用来补充或支持消除非增值成本的目标；最后，考核单个工人和管理人员的效率并不是消除非增值作业的途径，请记住，作业是超越部门界限的，而且是过程的组成部分。以作业为中心并制定奖励制度来改善过程是更有效的方法。改善过程会促进业绩的提高。

通过比较实际作业成本和增值作业成本，管理当局能够评估出无效作业（作业低效率）的水平及改善的潜力。确认和计算增值和非增值成本的关键，是确认每个作业的产出计量，一旦确认了作业产出计量，就可以界定每种作业的增值标准量（SQ）。将增值标准量乘以标准单价（SP）就可以得到增值成本。非增值成本可由实际作业产出水平（AQ）与增值水平的差额乘以标准单位成本得出。对按需取得的资源来说AQ是实际作业耗用量。

图表3 增值与非增值成本计算公式

增值成本=SQ×SP

非增值成本=（AQ—SQ）×SP

其中：SQ=一项作业的增值产出水平

SP=每单位作业产出计量的标准价格

AQ=实际作业产出耗用量（如果资源是按需取得的）

=实际取得的作业能力量（如果资源是使用前预先取得的）




对于使用前预先取得的资源来说，AQ代表实际取得的作业能力，以实际作业能力计量，这样定义AQ，使得非增值成本计算既适用于变动作业成本，又适用于固定作业成本。对固定作业成本来说，SP就是预计作业成本除以 AQ，而AQ是实际作业能力。

为了进一步解释这些概念，让我们来看看一个似企业的四种生产作业：材料耗用、次品返工、生产准备和到货检验。其中材料用量和生产准备被看作是必要的，检验和返工是不必要的。另设前三个作业是按需取得资源，最后二个是预先取得资源（两个检验员的年薪预算共＄60 000）。以下是与这四种作业相关的数据：

作业
作业动因
SQ
AQ
SP

材料耗用

返工

生产准备

检验
磅

人工小时

生产准备时间

检验小时
40 000

0

0

0
44 000

10 000

6 000

4 000
＄40

9

60

15




注意返工和检验的增值标准（SQ）要求消除这些作业，生产准备的增值标准要求达到零生产准备时间。理想状态下，应该没有次品；通过提高质量，改变生产工序等，检验最终能够被消除；生产准备是必要的，但在JIT环境下，可以努力使生产准备时间降为零。

图表4将四种作业的成本按增值和非增值进行了分类。为简化起见，也为了展示与实际成本的关系，假设成本动因的实际单价与标准单价相等，在这种情况下，增值成本加上非增值成本等于实际成本。正常情况下，很可能要加上价格差异这一栏。

图表4增值和非增值成本报告

1998年（截止日：12月31日）

作业
增值成本
非增值成本
实际成本

材料耗用

返工

生产准备

检验
＄1600 000

0

0

0
＄160 000

90 000

360 000

60 000
＄1760 000

90 000

360 000

60 000

合计
＄1 600 000
＄670 000
＄2 270 000




图表4所示的成本报告有助于经理们了解非增值成本发生情况；指明了成本改善的机会。通过降低废料和浪费，管理当局能够降低材料成本；通过训练制造单元的工人，提高其劳动技能，管理当局可减少返工；而减少生产准备时间及实施供应商评价方案，则可提高生产准备和检验作业的业绩。

所以说，报告某一时期的增值和非增值成本可以使作业管理更为有效。对浪费数量的清楚了解，将有助于经理们寻找缩减、选择、分享和消除作业的途径以节约成本。报告这些成本还有助于经理们改善计划、预算编制及定价决策。例如，如果经理认为非增值成本的节约潜力可以消除降价的影响，那么为与竞争对手的价格相适应，降价就是可行的。

（二）作业动因及其对行为的影响

非增值成本的计量与追踪需要利用作业产出计量。减低非增值作业会减少作业需求，因而会减少作业产出计量。如果一个团队的业绩受其减低非增值成本的能力的影响，作为产出计量的作业动因的选择及动因的利用方式，会影响团队的行为。例如，选择生产准备时间作为生产准备成本的产出计量，就会促使工人降低生产准备时间。既然生产准备成本的增值标准要求将这些成本完全消除，将生产准备时间降为零的激励机制就与公司的目标相一致，由此导致的行为是有益的。

然而，假设目标是减少公司加工的独一无二的零件的数量，从而简化到货检验、编制材料账单、选择供应商等作业。如果这些作业的成本是按耗用零件数分配到产品中，就会形成减少单位产品零件数的激励机制。尽管这种行为在某种程度上是有利的，但也存在负面影响，过多地减少零件数可能影响产品的功能和销售。

这种行为可以通过恰当地运用标准加以制止。首先，如果零件数的确是到货检验、编制材料账单和选择供应商等成本的动因，就可以求出单位作业动因的预计成本（也就是标准单价）；其次，应确认每种产品零件的增值标准数量，这样增值成本就只是标准单价和标准数量的乘积（SP×SQ）。如前所述，非增值成本就是实际耗用零件数和实际产量下的标准零件数之差乘以标准单价［（SQ－SQ）Sp］。

应鼓励设计人员设计达到零件的增值标准数量（SQ）的产品，以节约非增值成本。缺少任何一种标准都会导致设计人员为了节约成本，慢无目的地减少零件数量。不过，通过事前确认每种产品应有的零件数，采用零件数作为作业动因可促使有关人员降低非增值成本。标准应提供一个具体目标，并界定该激励机制所容许的行为。（未完持续）