作者：卢涛
　　
　　引子
　　由于增值税独特的价外税性质，营业税改征改增值税不可避免对财行税计税依据产生影响。本文仅就“营改增”后土地增值税清算收入确认问题进行分析。先举一例：
　　2015年9月，嘉禾房地产公司（一般纳税人）通过“招、拍、挂”取得一地块，支付土地价款11.1亿元（为简化，假设取得土地的其他相关税费为0，且下文均以亿元为单位），用于开发“嘉禾丽园”项目。 2016年8月“嘉禾丽园”项目取得预售许可证，随即陆续销售。至2017年9月已全部销售完毕，销售总价款44.4亿元。目前进入土地增值税清算。企业对该项目选择一般计税方法计算缴纳增值税。那么，问题来了：本例中土地增值税清算时应确认的“收入总额”为多少？
　　《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定：“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。”这里的“不含增值税收入”是不含实际缴纳的增值税还是销项税额？问题的提出主要是因为一般纳税人采用一般计税方法计算增值税，可以扣除土地价款。随后，《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年70号）（以下简称“70号文”）发布，进一步明确为：“营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。”形式上看，此文回答了上述问题，例中土地增值税清算时应确认的“收入总额”不是 44.4亿元，而应该不含销项税额！但是，这里的“销项税额”具体是指什么呢？不同的理解会让 “土地价款差额计算增值税对土增的影响”这一命题产生不同结论。目前普遍的观点是：在清算土地增值税时，差额部分涉及的增值税额恢复至收入，但开发成本维持不变。对此，笔者不太赞同，感觉此问题或许另有其解。本文尝试从以下几方面作简要分析，供大家讨论。
　　从增值税计税原理及申报上看
　　我们都知道，一般纳税人的房地产开发企业采用一般计税方法，在计算应纳增值税时可以扣除土地价款，即俗称的“差额征税”，而且可以向购买方全额开具增值税专用发票。全额开票是什么意思？首先，我们来看《增值税暂行条例》，它给出了规范的销项税额定义：“纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。销项税额计算公式：销项税额＝销售额×税率”。这一定义自是增值税计税原理的具象化表达。其次，我们来看全额开票。诚然，全额开票有考虑惠及最终消费者的意图（这里不作展开），但从另一角度或直观地看，全额开票也意味着发票上的税额是按照差额前的销售额全额计算出来的，即《增值税暂行条例》所表述的销项税额。最后，我们来看增值税的计税方法。“营改增”后为解决特殊情况下购进不能抵扣销项税额的问题，对一些应税行为采用了差额征税办法，看似是保留了营业税差额征税的做法，而事实上差额征税本身就是增值税的计税方法之一。了解增值税原理的人都知道，增值税有直接计算法、间接计算法，间接计算法又分为扣税法和扣额法。扣额法下，应纳税款=（销售额-购进金额）×税率，如将括号去除，则等式右边变为“销售额×税率-购进金额×税率”。这里的“购进金额×税率”实际就是进项税额！且“营改增”《本期抵扣进项税额结构明细表》也是将土地价款涉及的税额作为进项税额统计的（该表第10行填报“受让土地使用权的进项”）。如此，差额部分涉及的增值税额实质上是进项税额而不应被认为是销项税额的抵减。那么，70号文“其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额”中“销项税额”，就应理解为差额前的销项税额，即增值税专用发票上的税额。
　　据此，上例中销项税额就应为4.4亿元，即等于44.4÷（1+11%）×11%。那么，不含税收入就应该是44.4亿元减4.4亿元后的40亿元，而不是44.4亿元扣减实际缴纳的增值税额3.3亿元后的41.1亿元（注：3.3亿元=（44.4-11.1）÷（1+11%）×11%）。这也和《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）（以下简称“22号文”）规定的“应交税费——应交增值税（销项税额）”专栏的核算金额相吻合。但可能有人表示异议，认为目前《增值税纳税申报表（一般纳纳税人适用）》第11行“销项税额”是扣额以后计算出来的税额（本例即为3.3亿元），就应该按照3.3进行扣减。笔者认为申报表的路径设计主要是考虑方便纳税人填报，不是一个实体政策的文件，不一定能引用到对政策的解释。其实，为符合增值税原理，申报表可以将差额涉及的税额直接在附列资料三《（服务、不动产和无形资产扣除项目明细》单设一列，然后不经过附列资料一《本期销售情况明细》，而直接进入主表，在主表11行下另设“第11-1行 销项税额抵减额”。这样的申报路径也能解决现行申报表的处理方式与会计核算不一致的尴尬。事实上，在最早进行“营改增”试点的上海，其申报表设计就采用过这一思路。（未完待续）
　　从差额征税会计核算变化看
　　《财政部关于印发营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定的通知》（财会〔2012〕13号）（以下简称“13号文”）规定：企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。此后的22号文修改为：按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）” 或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。
　　初看之下，除专栏名称由“营改增抵减的销项税额”变为“销项税额抵减”外，并无太大差异。但仔细比较，我们发现另有两个可能蕴含深义的变化：一是清晰了扣减的过程和时点，二是完善了借方核算科目。先看核算科目，13号文借方核算科目仅列举了“主营业务成本”一项（当然，有人会说后面不是有个“等”字吗？对，也许原来也有延伸的意思），现在增加了“存货”、“工程施工”（当然， “等”字仍然保留）。这个变动应该是针对实际中差额征税的不同行业，其差额部分进入不同核算科目的缘故，暗示企业应根据自身行业特点确定会计核算科目，而不是一刀切地将差额部分涉及的税金一律直接冲减“主营业务成本”（如旅游业的差额部分就是直接借记“主营业务成本”）。再看扣减过程及时点，22号文进一步明确“发生成本费用时”借记相关科目。而房地产企业发生相关成本费用时是不会直接记入“主营业务成本”，支付的土地价款等应先记入“开发成本”，最后结转至“主营业务成本”。那么，土地价款差额部分涉及的税额就应该经原科目冲回，而不是直接冲减“主营业务成本”。据此，上例的账务处理应为（省略预缴增值税及土地增税计算过程）：
　　 1、购入土地时
　　 借：开发成本——土地价款 11.1
　　 贷：银行存款 11.1
　　2、结转相关收入成本时
　　（1）计算缴纳增值税允许扣除的土地价款：（11.1÷1.11）*11%=1.1亿元
　　 借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减） 1.1
　　贷：开发成本 1.1
　　注意：贷非“主营业务成本”。
　　 （2）结转主营业务收入
　　 借：预收账款 44.4
　　 贷：主营业务收入 40
　　 应交税金—应交增值税（销项税额） 4.4
　　 （3）结转开发成本
　　 借：开发产品 11.1
　　贷：开发成本 11.1
　　 借：开发成本 1.1
　　贷：开发产品 1.1
　　 （4）结转主营业务成本
　　 借：主营业务成本 10
　　贷：开发产品 10
　　这样的核算思路其实和购进免税农产品虚拟进项后的账务处理原理相似。那么，在计算土地增值税时，开发成本中的地价款就应作相应调整。调整为不含税的10亿元即11.1亿元减1.1亿元，而不是维持11.1亿元不变。
　　从对土地增税税额影响上看
　　不同口径，对土地增值税税额计算自然会有不同影响。为简化，除营业税、增值税外不考虑其他税费，且不考虑开发土地和新建房及配套设施的成本，就上例数据粗略计算如下：
　　（一）营业税情况下
　　 增值额=44.4-11.1-44.4×5%-11.1×20%=28.86（亿元）
　　（二）增值税情况下
　　1．按照上述分析结论（抵减的税额不恢复至收入、而是减少开发成本）计算：
　　 增值额=44.4-4.4-（11.1-1.1）-（11.1-1.1）×20%=28（亿元）
　　 较营业税增值额减少0.86亿元
　　2．按“抵减的税额恢复至收入、开发成本不变”计算：
　　 增值额=44.4-（4.4-1.1）-11.1-11.1×20%=27.78（亿元）
　　 较营业税增值额减少1.08亿元。
　　虽然营改增的整体目标是“税负只减不增、改革平稳过渡”，但营改增已然直接影响到了地方财政收入，而其带来的其它税种计税依据的变化又间接影响了地方税收入，土地增值税目又属于地方税，更大幅度的土地增值税税额减少，有关部门能否（或愿意）接受？按照上述第2种算法，可能更容易被各方接受。
　　从征管及与所得税衔接上看
　　本例中，企业会计确认的主营业务收入为40亿元、主营业务成本为10亿元，企业所得税应税收入、可以税前扣除的成本亦为40亿元和10亿元，税收与会计保持了一致，避免了计算所得税时的无谓调整。同时还很好地对接了房产购买方固定资产的账务处理，也与增值税专用发票保持了一致。购买方取得房地产开发企业开具全额增值税专用发票（发票上金额40亿元、税率11%、税额4.4亿元），撇开分期抵扣不谈，应进行以下账务处理：借：固定资产40亿元，借：应交税费——应交增值税（进项税额）4.4亿元，贷：银行存款44.4）。于实际税务征管工作而言，也避免了细化所得税风险指标而导致的不必要的疑点增加（如果我们风险指标细化到比对会计与税收的“主营业务收入”、“主营业务成本”的话）。
　　当然有人会说，依上述思路，计算土地增值税时按10亿元扣除地价款，会带来与企业支付地价款获得的财政票据上注明的11.1亿元不一致的情况。但笔者认为，其实这与购进免税农产品虚拟进项的处理方式有异曲同工之处（当然原理、背景、功效等可能不同）。况且这一思路仅就产生这一点小小差异，相对另一种思路产生的更多差异，协调差异的税务征管成本和纳税遵循成本也相对更低。
　　综上，笔者建议：在进行土地增值税清算时，房地产企业扣减的地价款所涉及的增值税额无需恢复至收入、而应调整“开发成本——土地价款”。
　　目前各地都在积极推进土地增值税清算工作，必然会遇到本文所探讨的问题。无论采用哪种思路，都希望税务部门能尽快明确政策、统一口径，便于实际操作。