徐克勤
行政单位会计是政府会计权责发生制改革的重点部分，我国《行政单位会计制度》的出台就是我国行政单位会计权责发生制改革探索的第一步，体现出了我国行政单位会计权责发生制改革的发展方向。由于我国行政单位会计多年来一直采用收付实现制，向权责发生制核算方法进行改革的过程中必然存在诸多问题，不仅制度上需要改革，人员素质、会计环境等方面也亟待完善。
一、行政单位会计核算基础的现状分析
行政单位是发挥政府职能作用的组织机构，其经费全部来源于财政拨款，因此，行政单位会计在很长一段时间内的主要作用就是记录预算执行情况，至于对财务状况的反映、偿债情况的预警、管理决策的贡献等方面均不作为行政单位会计核算的重点，甚至没有涉及。财政总预算会计记录了将财政资金拨付给各单位，作用相当于总账；行政单位会计记录在收到财政资金后如何进一步使用，使财政资金发挥效益，作用相当于财政总预算会计的明细账，它执行的是《行政单位会计制度》（以下简称制度），只不过1998年施行的制度规定“会计核算以收付实现制为基础”，而2014年1月1日开始执行新的制度，较旧制度相比，在采用的会计基础上有所变化，其中第九条明确了，行政单位会计核算一般采用收付实现制，特殊经济业务和事项应当按照本制度的规定采用权责发生制核算。新《制度》的颁布并不是权责发生制改革的完成，它也只是对以前的收付实现制进行小范围修改，在一定程度上及个别业务上引入了少许的权责发生制，所以仍是收付实现制为主的会计制度。
传统的收付实现制具有操作简便，易于运用的特点，在反映单位预算执行方面有其独特的优势，但是在该会计基础的约束下，会计核算不能实现当前新准则所规定的会计目标。因为收付实现制会计无法全面正确记录单位的负债，不利于防范单位的财政风险；不能恰当处理有关事项的年终结转，造成会计信息不实；不能准确地进行成本和费用核算，不利于有效评价单位的运营绩效；在一定程度上造成会计期间政府权力和责任的不匹配，不能客观、公正地评价和考核行政单位的受托责任。
二、行政单位目前会计核算基础所存在的问题
1．资产未能准确计量
以固定资产为例，虽然在最新的2013年《行政单位会计制度》中引入了“累计折旧”、“累计摊销”等科目，但是仍强调单位固定资产是否计提折旧由财政部另行具体规定，在所以，实际工作中，大部分单位并未计提折旧。在具体的核算层面上，对固定资产不计提折旧和减值准备。固定资产账上反映的价值一直为固定资产购入时的原始价值，未能随着使用年限的增加或工作量的增加而反映出固定资产价值发生损耗的趋势，因此也将随着购买时间的推移，账面价值与实际价值的差异会越来越大。除此之外，为体现谨慎性原则，企业会计还对有减值迹象的资产进行减值测试，以防止企业高估资产和利润，而行政单位由于其非营利性，对利润不予关注，对资产的准确计量重视程度不高，甚至没有相关的减值科目，故对固定资产未能准确计量。目前尽管有些单位已按制度要求虚提了折旧，即借：资产基金—固定资产，贷：累计折旧，但由于财政部门并没有具体规定行政事业单位各项资产的折旧年限，所以实际工作中不具可操作性。
其次，对无形资产没有进行计量。行政单位的无形资产在总资产中所占比重并不高，而且长期以来其范围界定及管理一直呈现空白，如单位购置的财务软件及信息集成化软件等，基本没有资本化而是当期予以费用化。
2．负债未能合理反映
在收付实现制下，财政支出只反映实际已支付的部分，而那些已经发生但尚未支付的政府债务便形成了隐性负债。隐性负债指的是到期应付未付的人员工资、社保费用缴纳、购入物资尚未付款等经济事项。如在现行的国库集中支付制度和政府采购制度下，某行政单位通过政府采购程序购置设备一批，按规定程序通过国库集中支付方式直接支付给提供商品的供应商，这样就会出现采购环节与付款环节相分离的现象，有货物已到发票账单未到款未付的情况，按现行的收付实现制是不能确认收入和支出的，若跨年了，只能在第二年确认收入和支出。由于隐性债务在行政单位的账簿和报表中得不到核算，行政单位的财务状况不能得到真实反映，其后果是夸大了单位可支配的财政资源，导致权责不清，不利于防范和化解财政风险。而在权责发生制下，使这部分延期支付的直接隐性负债和有可能延期支付的或有负债得到反映，这样单位负债信息就不再局限于当下，具有及时性和前瞻性，使管理者和决策者能够在风险发生之前就提前掌握主动权，采取相应的措施。
3．收支未能有效配比
对行政单位而言，收入主要来源于财政拨款，支出除日常经费支出外还有部分项目支出，有些项目发生的前期费用，如设计费、环评费及为此发生的办公、交通、差旅等费用，在项目立项前就要支付，在收付实现制下，列为当期费用，但项目从报批到纳入部门预算形成收入，期间跨度大，使支出和收入无法配比。收付实现制下，收入和支出在总量上的配比，不能等同于收入与成本的配比。一次性计入当期财政拨款支出的资本性支出，耗用当期现金公共资源的同时，形成了非现金公共资源，其提供的公共服务是面向今后若干个会计期间的。如预算单位一次性支付的固定资产的购置、提前支付的大额合同服务费等。
4．部分会计科目虽有设置但未启用
比较典型的是“累计折旧”、“无形资产”、“累计摊销”等科目。行政单位会计核算虽然重在支出核算，但支出信息又不能反映出全部成本信息，财务信息对日常决策未起到借鉴作用。如对固定资产不计提折旧，使其账面价值反映不全，不利于对资产进行管理。对无形资产的核算未进行明确规定，基本未设置“无形资产”科目，而有些单位又确实存在该种资产形式，不利于国有资产的监管。实际上政府运转不单需要现金流的支持，也需要利用以往的资源，而收付实现制却忽略了使用以前年度固定资产的购买成本和折旧成本，这就会造成政府成本核算不完整，不能充分地反映政府提供公共服务的相关成本。
5．核算范围及财务报表不够完整
收付实现制使会计信息局限在相对狭小的范围内，会计内容注重对预算经费的支出核算，会计目标侧重于满足既定预算目标，会计报表强调从二三级预算单位向财政直接预算部门再向本级财政部门逐级汇总地反映预算执行情况，在这种情况下生成的会计报表仅注重预算收支状况，没有将行政单位的资金使用效果信息及财务状况作为重点进行反映，难以全面而有效地评估单位财务状况。实际上，预算单位经济业务除收支活动外，还有各种往来款项的结算、资产购置及负债业务等。新发布的政府会计准则中则规定，“会计报表至少应当包括资产负债表、收入费用表和现金流量表”，也是就是说，政府部门，无论核算规模如何，均需要编制现金流量表，各个政府部门的现金流量情况都将被要求做记录。
三、在行政单位引入权责发生制存在的难点
1．政府会计行业规范要求仍有待加强并细化
虽然财政部要求全国在2014年年初开始实施新的《行政单位会计制度》，但该制度有很多条例未具体化，以固定资产为例，定义中“大批同类物资”就没有量化，到底多少金额才符合，只能由财务人员自行判断。同样，专用设备没有分行业具体规定。另外，该制度也只是对在行政单位会计中引入权责发生制的初步尝试，不仅会计核算中还存在很多仍采用收付实现制的业务，即使部分业务引入权责发生制，采用双分录核算，如固定资产虚提折旧方法，如前述，因没统一要求提折旧且无折旧年限表，其结果是都没有提折旧。
虽然《政府会计准则—基本准则》，明确自2017年1月1日起正式施行，但该准则前期除了广泛宣传外，仍有很多事项需要明确并细化，以方便财务人员尽早熟悉。
2．配套条件待完善
权责发生制尤其是完全的权责发生制需要较为成熟的成本价值体系，需要对资产价值进行准确核算，但由于很多公共资产不同于在市场上流通的资产，大多时候不能通过市场价值进行衡量，性质和用途也具有独特性，很多公共资产难以客观计量，如道路、自然资源、矿藏等。目前政府资产评估机构大多只负责基建工程项目的评估，或者是在资产报废或转让时经国有资产管理部门评估，评估项目不全且具有滞后性，另外，预算单位在资产处置时普遍存在不规范现象，擅自处置、低价变卖等导致国有资产流失的现象时有发生。同时，很多行政单位目前还不同程度存在着账实不符、账卡不符、账账不符等问题，容易导致家底不清，使资产管理游离于政府监管之外。所以，目前不够完善的资产管理制度对引入权责发生制的进程造成一定阻碍。
另外，实行权责发生制的会计核算方法，不仅对财务人员素质提出了要求，对单位领导来讲，若没有必要的财务知识，也容易对单位的会计信息产生误解或曲解，不能据此做出正确决策。此外，我国高校学生在学校里面所学习的内容都是有关企业会计的内容，各类教材对政府会计方面的内容很少涉及。当前有关政府会计改革的理论研究比较少，导致我国的政府会计改革缺乏成熟的理论指导。
四、推进政府财务会计核算基础的措施与建议
1．加强政府会计改革重要性的认识
《政府会计准则──基本准则》及四项具体准则、《政府会计制度──行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》、《政府会计准则第XX号──公共基础设施（征求意见稿）》相继发布，充分说明了上层推进政府会计改革的动力，基层预算单位一定要认清重要性，进一步做好深化改革的配套工作。
2．认真落实资产清查核资工作
为摸清散布在全国上百万个行政事业单位的国有资产“家底”，2016年1月20日，财政部以财资[2016]1号印发《行政事业单位资产清查核实管理办法》，将于2016年1至10月对全国行政事业单位国有资产进行全面清查。我国行政单位资产大部分来源于每年预算中用于资本性项目累积的存量，但是长久以来，我国行政单位并没有对其自身资产监管予以足够的重视，或者因为收付实现制的固有弊端，行政单位即使有心监管也不能有效实施，从而导致单位资产管理混乱、资产使用效率低下、资产闲置浪费情况比比皆是。
此次清查在摸清单位当前拥有的资产总量时还要对这些资产进行科学分类。对于可计量的实物资产（如机器、设备、房屋等）要按类别明确其折旧年限、折旧方法并将其登记在册，送交财政部门核实以后存档，便于备查。对于计量存在困难的资产，也要做好相应的备案工作，在权责发生制改革施行以后通过报表附注予以披露这部分资产。
3．加强人员培训教育
改革的重要配套措施中还包括人员的培训问题。行政单位权责发生制改革以后具体核算工作是落实到预算单位会计人员身上的，从这个层面来看，他们应当是改革的主力军，因此有必要对他们进行相关培训教育，使他们了解掌握改革程度以及改革中各具体要素的核算方法，不断提高自我专业素养和实际业务操作水平。同时，要扩大政府会计在社会中的影响力，建议在高校课程及各类会计职业教育中，提高有关政府会计相关内容的比重，使得更多会计从业者关注政府会计，了解并掌握它的具体核算应用。

（作者单位：江苏省淮安市洪泽财政局）