作者：董惠良
　　一、相关概念
　　（一）“小微企业”和“小型微利企业”
　　“小微企业”是工信部、国家统计局、国家发改委、财政部发布的《中小企业划型标准规定》（工信部联企业[2011]300号）文件中的定义。
　　“小型微利企业”是《企业所得税法》（以下简称：税法）中的定义，符合该定义的小型微利企业可以享受相应的税收优惠。
　　“小微企业”和“小型微利企业”的划型标准是不一样的，符合“小微企业”划型标准的企业，可能符合“小型微利企业”划型标准，也可能不符合“小型微利企业”划型标准。不符合“小型微利企业”划型标准的“小微企业”不能享受税收优惠政策。
　　《小企业会计准则》（以下简称：准则）的实施范围是针对“小微企业”而言，与税法定义的“小型微利企业无关”。
　　（二）“利润总额”和“应纳税所得额（以下简称：纳税所得）”
　　“利润总额”的计算依据是准则，“纳税所得”的计算依据是税法。准则的制定原则之一是尽可能与税法保持一致，如不计提资产减值备等。但二者差异的完全消除是不可能的。所以，应当将小企业利润表中的“利润总额”调整成“纳税所得”以后计算应当缴纳的企业所得税。计算方法如下：利润总额+（或-）差异=纳税所得；纳税所得×所得税率=应交税费。
　　（三）应付税款法
　　准则采用应付税款法简化处理所得税业务。在这一方法下，小企业以当期应缴纳的所得税借记：所得税费用；贷记：应交税费。其中的暂时性差异对所得税影响没有确认和计量。如果因此而忽略暂时性差异对应交税费的影响，可能产生以下两种后果：或者多缴所得税，造成企业税收损失；或者应缴未缴所得税，导致偷漏税嫌疑。因此，如何核算和管理暂时性差异对所得税的影响就成为小微企业财务会计人员一项具有挑战性的工作。
　　（四）“永久性差异”和“暂时性差异”
　　“永久性差异”指利润总额与纳税所得计算口径不一致产生的差异。本期发生，以后无法转回。如国债利息按准则口径应当作为投资收益计入利润总额，但是按照税法口径则免交所得税，计算纳税所得时应当予以扣除。
　　“永久性差异”调整了纳税所得并以此计算了应交税费后，其历史使命即完成，不必在会计核算中另行确认和计量。
　　“暂时性差异”指利润总额和纳税所得计算口径一致，但在确认和计量时间上存在差异，由于这种差异的存在是暂时的，从理论上说在一段时间内会随差异的转回而逐渐消除，因此被称之为暂时性差异。根据差异的性质可分为“可抵扣暂时性差异（以下简称：可抵扣差异）”和“应纳税暂时性差异（以下简称：应纳税差异）”。
　　虽然准则和税法对暂时性差异确认和计量的时间不一致。但他们的口径是一致的，所以应当确认并计量暂时性差异的发生金额、转回金额、余额金额（未转回差异），以及这三类金额对应交税费的影响。由于准则采用应付税款法的简化处理，所以差异及差异影响的应交税费没有确认和计量。为了避免税收损失和纳税风险，小企业有必要按差异类型设置备查账登记差异的发生、转回、余额等金额以及他们对应交税费的影响。
　　二、永久性差异
　　（一）可以从纳税所得扣除的永久性差异
　　案例1：国债利息
　　国税[2011]36号《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》规定：企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入，全额免征企业所得税。
　　例：20x4年1月1日，甲公司按面值200万元从发行者直接投资购买国债，年限5年，票面利率5%，每年末付息。20x4年12月31日收到国债利息10万元计入利润表的投资收益。以下是甲公司20x4年度简化利润表。
　　
　　计入投资收益项目的国债利息是免税收入，在确认纳税所得时应将其从利润总额中扣除。
　　（1）纳税所得：300-12=288
　　（2）应交税费：288×25%=72
　　（3）会计分录：借：所得税费用72
　　贷：应交税费 72
　　注：以后与所得税业务相关的会计分录与此相同，故而省略。
　　案例2：研发费用的加计扣除
　　《企业所得税法实施条例》（以下简称：条例）第九十五条规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销（作者注：换一种说法就是：按无形资产实际摊销额的50%加计扣除）。
　　例：甲公司20x4年1月完成一项研发交销售部门使用，研发费用中的60万元计入管理，360万元形成无形资产。无形资产估计使用10年，直线法摊销，净残值零。假定使用年限、摊销方法、净残值均与税法一致。
　　20x4年1月无形资产投入使用的会计分录：
　　借：无形资产360
　　管理费用 60
　　贷：研发支出 420
　　准则第四十一规定：无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。无形资产的摊销期自可供使用时开始至停止使用或出售时止。
　　该无形资产20x4年的摊销金额：360÷10=36，会计分录：
　　借：销售费用36
　　贷：无形资产 36
　　甲公司20x4年度简化利润表如下：
　　
　　根据税法规定，利润总额加计两项扣除后计算纳税所得：
　　（1）计入管理费用的研究费用在实际发生60万元基础上加计50%扣除：60×50%=30
　　（2）销售费用200万元中36万元的无形资产摊销额按50%加计扣除：36×50%=18
　　（3）两项合计加计扣除金额：30+18=48
　　（4）纳税所得：100-48=52
　　（5）应交税费：52×25%=13
　　（二）不得从纳税所得扣除的永久性差异
　　案例3：超标准的业务招待费
　　条例第四十三条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
　　注：1.条例四十三条体现的是二者孰低原则。
　　2.假定本文利润表中的“营业收入”均与税法定义的“销售（营业）收入”一致。
　　例1：如果甲公司20x4年度实际发生业务招待费40万元，20x4年度简化利润表如下：
　　
　　（1）按税法规定，以实际发生额60%允许扣除的业务招待费：40×60%=24
　　（2）按税法规定，最高限额允许扣除的业务招待费：6000×5‰=30
　　（3）24万元小于30万元，根据孰低原则，允许从纳税所得扣除的业务招待费为24万元，16万元（40-24）不得在纳税所得扣除，应当调增纳税所得。
　　（4）纳税所得：300+16=316
　　（5）应交税费：316×25%=79
　　例2：如果利润表中实际发生业务招待费70万元，其他数据不变，利润表略。
　　（1）以实际发生额60%计算允许扣除的业务招待费：70×60%=42
　　（2）42万元大于30万元，根据孰低原则，允许从纳税所得扣除的业务招待费为30万元，40万元（70-30）不得在纳税所得扣除
　　（3）纳税所得：300+40=340
　　（4）应交税费：340×25%=85
　　三、暂时性差异的会计处理
　　（一）可抵扣差异
　　可抵扣差异指差异发生的当期不得从纳税所得扣除。将利润总额调整成纳税所得时，该差异是调增金额，即利润总额加计差异得出纳税所得后计算应交税费。也就是说，在差异发生当年，企业多缴纳了所得税。但该差异以后年度转回时，可以作为利润总额扣除数计算纳税所得，以调减后的纳税所得计算应交税费。
　　因为该差异在发生当年调增了纳税所得导致多交的所得税，可以在以后年度抵减纳税所得而少交所得税，未来所得税的少交意味着企业未来的经济利益增加，所以差异发生当年多缴的所得税是企业的一项所得税资产。
　　案例4：广告和业务宣传费
　　条例第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
　　例1：甲公司20x4年度简化利润表如下：
　　
　　（1）利润表中实际发生的广告和业务宣传费：890
　　（2）根据税法规定允许扣除的广告和业务宣传费：5000×15%=750
　　（3）实际发生的广告和业务宣传费超过税法允许扣除的金额：890-750=140，该金额在发生当期不得在纳税所得扣除，当年应调增纳税所得140万元
　　（4）纳税所得：300+140=440
　　（5）应交税费：440×25%=110
　　20x4年度利润总额300万元，在此基础上调增了140万元差异，导致当年多缴企业所得税34万元（140×25%）。该差异可以结转到以后年度扣除，抵减以后纳税年度的应交税费，属于可抵扣差异。
　　在应付税款法下，该差异及其对应交税费的影响未确认和计量，因此有必要通过备查账登记，以免未来遗忘抵扣纳税所得而导致企业的税收损失。
　　备查账采取类似于数量金额式账页格式，包括差异金额、税率、可以结转以后年度扣除的应交税费。因为该差异属于资产，所以发生的差异及其对所得税的影响计入备查账借方，未来转回的差异及其对所得税的影响计入贷方。见下表：
　　
　　例2：承接例1，20x5年甲公司利润表如下：
　　
　　（1）利润表中实际发生的广告和业务宣传费：800
　　（2）说法允许扣除的广告和业务宣传费：6000×15%=900
　　（3）实际发生的广告和业务宣传费低于税法允许扣除的金额：800-900=-100，意味着20x4年度发生140万元差异在20x5年度可以转回100万元，该转回金额作为20x5年度纳税所得扣除数
　　（4）纳税所得：300-100=200
　　（5）应交税费：200×25%=50
　　20x5年的备查账记录如下：
　　
　　备查账中40万元余额是尚未转回的差异，该差异可以继续结转抵扣以后年度纳税所得，意味着以后年度可以抵减的应交税费为10万元（40×25%）
　　例3：承接例1，20x6年度甲公司利润表如下：
　　
　　（1）利润表中20x6年度实际发生的广告和业务宣传费：900万元
　　（2）条例允许扣除的广告和业务宣传费：5800×15% =870
　　（3）实际发生的广告和业务宣传费超过条例允许扣除的金额：900-870=30，这是新产生的不得在当期纳税所得扣除的可抵扣差异，该差异应当调增20x6年度的纳税所得，调增金额结转到以后年度抵扣纳税所得。因为是新发生的差异，计入备查账的借方。
　　（4）纳税所得：340+30=370
　　（5）应交税费为：370×25%=92.5
　　20x6年的备查账记录如下：
　　
　　20x6年差异余额70万元由两部分组成，一是20x5年末尚未转回的差异40万元、二是20x6年新发生的差异30万元。二者合计70万元的差异余额可以结转到以后年度抵扣纳税所得，在未来抵减应交税费17.5万元。
　　除广告和业务宣传费以外，条例第四十二条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。虽然职工教育经费的计提基数和计提比例与广告和业务宣传费不一样，但其处理方法与广告和业务宣传费是相同的。
　　（二）应纳税差异
　　应纳税差异指差异发生当期可以从纳税所得扣除。将利润总额调整成纳税所得时，该差异是调减金额，即利润总额减去差异得出纳税所得后计算应交税费。也就是说，在差异发生当年，企业少缴了所得税。但该差异以后年度转回时，必须作为利润总额加计数计算纳税所得，以调增后的纳税所得计算应交税费。
　　因为该差异在发生当年调减纳税所得导致少交的所得税，必须在以后年度调增纳税所得补交所得税，意味着发生当年少交的所得是企业的一项所得税负债。
　　案例5：研发设备购置费用一次性计入当期损益
　　财税[2014]75号《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》规定如下：对企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算纳税所得时扣除，不再分年度计算折旧。
　　准则第三十一条规定：小企业应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧。
　　例1：20x4年12月10日甲公司以100万元购入研发专用设备，估计使用5年，净残值0，假定使用年限、净残值均与税法一致且研发设备折旧费计入管理费用，不考虑增值税。
　　甲公司2014年购买设备的会计分录：
　　借：固定资产 100
　　贷：银行存款 100
　　假定管理费用除研发设备折旧费外无其他费用，20x4年12月10日购置当月不计提折旧，所以管理费用为零。20x4年度甲公司简化利润表如下：
　　
　　甲公司购置的研发专用设备符合财税[2014]75号规定，其购置成本可以在购入当期一次性计入当期成本费用从纳税所得扣除。
　　（1）纳税所得：300-100=200
　　（2）应交税费：200×25%=50
　　研发设备购置成本100万元从纳税所得扣除后，20x4年少缴所得税25万元（100×25%）。但这并不意味着这少交的25万元可以永远持续下去。在以后纳税年度里，甲公司根据准则规定按月计提折旧费，因折旧费计提增加的管理费用导致利润总额减少。由于研发设备原值已经在购置当期的20x4年度作为成本费用从纳税所得中一次性扣除，所以以后年度的折旧费就不得在纳税所得中扣除了。意味着以后年度计算纳税所得时，应当以利润总额加计折旧费计算纳税所得。
　　与上述可抵扣差异相同，由于在账簿体系中没有确认和计量这一应纳税差异对应交税费的影响，所以需要以备查账的形式记录在案。因为这是一项企业的所得税负债，所以发生差异及其对所得税的影响记在贷方，转回差异及其对所得税的影响记在借方。见下表：
　　
　　例2：承接例1，20x5年度，甲企业计提研发设备折旧20万元，20x5年度利润表如下：
　　
　　20x5年度利润表中因研发设备折旧费的提取增加管理费用20万元，导致利润总额减少20万元。但该折旧费不得在纳税所得扣除，意味着20x4年发生100万元的应纳税差异在20x5年转回20万元，应交税费相应增加5万元（200×25%），相当于所得税负债的偿还。
　　（1）纳税所得：280+20=300
　　（2）应交税费：300×25%=75
　　备查账的计录如下：
　　
　　备查账中差异余额80万元是尚未转回的应纳税差异，意味着企业在未来需要偿还的所得税负债是20万元。
　　20x6、20x7、20x8、20x9年度的计算同20x5年度，差异余额及其影响的所得税负债余额随年度的推移而逐渐减少，到了第5年（20x9年）所有余额为零。见下表：
　　
　　（三）备查账设置注意问题
　　1.备查账需注明是所得税资产还是所得税负债，以此确定发生差异、转回差异的记账方向及余额方向。
　　2.不得将不同类型的暂时性差异混合在一个备查账中，小企业应根据不同类型的暂时性差异分别设置明细账，如本文中所列举的案例。