■张本越 陈俊领/文

物料流量成本会计（MFCA）作为一种新型的环境管理会计方法，通过对物料流量进行追踪使废弃物成本可视化，清晰地反映废弃物成本信息，便于企业有效地进行成本控制，减小环境压力，以提升企业的经济效益和环境效益。20 世纪
90 年代末，MFCA 起源于德国，随后在日本得到不断完善和广泛发展。日本产业环境管理协会在 1999 年开始进行环境管理会计的调查，2000 年招募田边三菱制药一批企业进行试点，在企业生产过程中引入MFCA 方法，并积极贯彻相关国际标准，取得显著成效。
在田边三菱制药的应用
田边三菱制药作为日本最早的MFCA 试点企业之一，在多品种小批量的药品生产线，率先推行了 MFCA 核算方法，弥补了传统成本核算的不足，取得了良好的成效。
田边三菱制药生产过程分为合成、精制、原药、称量、制剂和包装六大工序。企业通过引入 MFCA 进行核算，把每个生产过程的材料损失进行物理和货币量化，使材料损失可视化，并对相关材料进行循环利用。在 MFCA 物量中心分析中，负产品成本为 13729.42 万日元，其材料分配率为 45.15% ，负产品在生产成本占比较大。其中，MC 成本为
5867.61 万日元，其材料分配率 42.74%， 说明企业在生产过程中的资源利用效率低。与此同时，MFCA 使其负产品隐性成本得以体现，构建有效的废弃物回收优先排序法，利于企业在生产过程中根据企业自身实际发展状况，对本企业的环境和经济效益进行优先排序。在负产品物量中心评估过程中，合成和精制生产过程材料成本共计4673.26 万日元，材料分配率 79.65% ，废弃物处理成本共计
1218.48 万日元，材料分配率 81.19% 。由此可见，该公司的材料损失主要集中在合成和精制环节，体现出某些生产材料设计存在的缺陷，从而致使生产过程材料严重浪费。
废弃物处理成本得到有效控制
MFCA 的应用使田边三菱制药废弃物处理成本及材料损失得到有效控制。
一是废弃物处理方法改进取得重大经济成果。企业将降低废弃物处理成本作为短期目标，通过对生产设备更新改进，对提纯工艺进一步提升，使全场的废液采用燃烧处理方法变更为活性污泥处理方法成为可能。同时，对废弃物有效成分进行回收再使用，剩余的排放大气， 或者通过废液排出，使得该废弃物有效成分进行回收再利用，每年可取得节约
54 亿日元的经济效果。
二是废气排放量得到大幅度削减。田边三菱制药把 96%废气成分进行回收再使用，剩余的排放或者通过废液排出。环境自主行动计划的提出，确保削减废气排放量的目标得以实现，废气排放量 2003 比 1999 年削减 10%，实际实现
73%的削减。由于废弃物处理方法的改进，废液的燃烧处理得到完全废止，药厂一年可节省 2328 吨，环境行动计划确定比 1993 年削减 10%，仅此工序就已完成
41%。
三是 MFCA 向下游供应链推进。由于MFCA 在该公司的成功引入，使复杂的计算过程得到了根本解决，并促使其在下属的大阪等工厂全方位采用 MFCA 核算。此外，该公司还将在生产的上下游企业进行纵向推广，以取得良好的经济效益、环境效益和社会效益。
应用创新
田边三菱制药将 MFCA 导入生产过程，通过构建企业物质流模型，增加物质流透明度，用可视化、清晰化的数据进行分析，对企业生产计划、生产工艺、质量控制、物料有效利用等提供切实可行的改进依据。一是以物质流计量为突破口的成本控制。MFCA 通过对在生产过程中发生材料损失的环节进行优先排序，以确定改进的关键环节，使材料损失转化为输入量；实现损失材料再加工，提高物料的利用效率，从输入量角度进行成本控制。同时，细化了相关成本管理结构，使成本控制与生产工艺、技术改进、管理对象相匹配。对废弃物处理成本由传统会计核算的费用处理改为计入负产品成本，从而使生产过程成本定量化、清晰化。
二是以环境保护为引擎的废弃物成本管理。在MFCA 核算的背景下，企业将预期产品以外的视为企业的负产品，通过对物量中心废弃物优先排序，改进生产工艺，企业可以针对关键生产工序进行设备改进和再投资，提高废弃物处理工艺水平，减少废弃物产生量。这克服了传统成本核算计入期间费用致使废弃物成本隐藏的缺陷，使企业能通过MFCA 分析出企业内部损失及其对环境造成的影响，并根据有关指标完善环境管理体系，在保证企业增收的同时，实现了企业的双赢。
三是嵌入 MFCA 的供应链集群效应。MFCA 通过对企业生产过程数据的追踪和计量，对企业内部进行有效的成本控制、质量控制以及管理体系的改进，不仅削减了企业的物料损失，减少了企业废弃物处理成本，降低企业对环境的影响。同时，MFCA 使得生产过程中产品成本以及废弃物成本可视化，有利于企业环境会计信息披露的标准化、精确化。
（作者单位：辽宁科技大学工商管理学院）