■刘丰收/文

【案例】X 会计网校提供A 线上课程， 零售价为每学时100 元。一次性购买10
学时给予 9 折优惠（折合每学时 90 元）。
一次性购买20 学时给予8 折优惠（折合每学时80 元）。
某学生初始花费 900 元一次性购买了10 学时的A 课程。在完成4 个学时后， 应学生要求，网校同意在学生支付有关差价700 元的前提下，将其课程变更为20 学时的课程套餐。
X 会计网校应如何处理该合同变更事项？
新收入准则第八条要求区分 3 种情形对合同变更分别进行会计处理，主要要求见右图。
【简要分析】
初始合同签订后、修改之前，每学时
90 元，在学生在线学习时确认收入。
若总课时并未对应具体的课程内容， 则新增课时不可明确区分。因为无法区分学生后续在线学习时，对应的课程是原合同约定的内容还是新增内容；另外，根据定价惯例，新增合同价款反映了其单独售价。此外，剩余的16 课时与修订前已
转让的4 课时可明确区分，因为双方清楚地知道哪些课程已经学习过了。因此，合同变更应当视为原合同终止。同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。后续按每学时
77.5 元（[ 900+700-90×4）÷16]在学生在线
学习时确认收入。
可能有人会不同意上述分析。理由是新增课时可能是可明确区分的，这在总课时是由明确的课程内容构成的情况下可能存在。此时，若认定新增合同价款反映了其单独售价，应将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。即原合同的10 课时按每学时90 元，在学生在线学习时确认收入；新增的10 课时，按每学时70 元，在学生在线学习时确认收入。该种处理方式令人疑惑的地方在于，同一位学生同时享有的“两份合同”的价格不同，且X 会计网校需要个别认定具体课程内容，以便将收入归属于具体的合同。





























在认定新增课时可明确区分的情况下，若同时认定新增合同价款并未反映其单独售价，理由是学生支付的差价700 元
并未反映单独购买10 课时的单独售价，
则在剩余的16 课时与修订前已转让的4课时可明确区分的情况下，应当视为原合同终止。同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。此外，若认定新增课时不可明确区
分，剩余的16 课时与修订前已转让的4 课时也不可明确区分（例如可重复学习且重复计时），则应将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理。由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。此时，需要冲减已经学习的 4 课时多确认的收入 40 元（[ 90-
80）×4]，随后按每学时80 元，在学生在线学习时确认收入。此种处理方式不合理的地方在于，合同变更前4 课时的收入按当时有效的合同确认，并不存在差错， 但却要将后续变更带来的折扣进行累积追补调整。
【示例概括】
可以看出，根据对合同变更是否增加了可明确区分的商品或服务、新增合同价
































款是否反映了新增商品或服务单独售价， 以及在合同变更日已转让的商品或已提供的服务与未转让的商品或未提供的服务之间是否可明确区分的不同判断，合同变更将采用不同的会计处理。
分析的难点在于如何根据合同条款、课程特点分析新增课时是否可明确区分， 以及新增合同价款是否反映了新增课时的单独售价。
我们认为，若总课时并未对应具体的课程内容，即学生可以在总课时范围内自由选择课程，则新增课时不可明确区分； 反之，若总课时是由明确的课程内容构成，即总课时范围内的课程是明确的、不可更换的，则新增课时可能可明确区分。进一步，若认定新增课时可明确区分，则不能认定新增合同价款反映了新增课时的单独售价，因为在可明确区分的逻辑下，不同合同的单独售价应保持一致。此外，剩余的16 课时与修订前已转让的4 课时不可明确区分的情形应该很少见。
综上所述，在通常情况下，该合同变更应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。
（作者单位：致同会计师事务所）