湖南商学院财务处/钟文胜摇湖南省财政厅/刘 波


本文以湖南省××事业单位为案例，结合衔接处理规定，详细介绍了我国新旧政府会计制度的衔接步骤与方法，创新性地构建了一套简单易懂、实际可行的新旧制度衔接操作模式，以期为2019年1月1日新旧制度衔接实务工作提供参考。

2017年10月24日财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号，以下简称新制度）。新制度规定，自2019年1月1日起执行。执行新制度的单位，不再执行《行政单位会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》《医院会计制度》《基层医疗卫生机构会计制度》《高等学校会计制度》《中小学校会计制度》《科学事业单位会计制度》《彩票机构会计制度》《地质勘查单位会计制度》《测绘事业单位会计制度》《国有林场与苗圃会计制度（暂行）》《国有建设单位会计制度》等制度（以下简称旧制度）。

2018年2月1日，财政部印发了《关于印发〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉与〈行政单位会计制度〉有关衔接问题的处理规定》和《〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉与〈事业单位会计制度〉有关衔接问题的处理规定的通知》（财会〔2018〕3号），正式拉开了新旧制度衔接序幕。然而，在调研中我们发现，广大基层会计工作者在文件执行过程中觉得困难重重，不知从何着手，亟需将上述文件精神贯彻到实务工作中。因此，如何在操作层面实现与旧制度的有效衔接，以确保会计核算、会计信息的连续性，成为当前政府会计工作实务中的重点和难点问题。本文根据衔接文件精神，结合实际工作中的实际情况，对新旧制度衔接前的准备工作、衔接方法等作了概要说明，并以案例方式详细讲解新旧制度衔接过程，对实际工作有一定指导作用。

一、本次衔接实施的总体要求

1.时间要求。
按照文件要求，单位应以2019年1月1日为时间分界点，2019年1月1日之前，按旧制度要求核算和编制报表；2019年1月1日起，严格按新制度规定进行会计核算、编制财务报表和预算会计报表。

2.新旧制度衔接工作内容要求。
本次新旧制度衔接工作内容包括以下五个方面：
（1）根据原账编制2018年12月31日科目余额表并分析编制原账部分科目余额明细表；
（2）按照新制度设立2019年1月1日的新账；
（3）按照规定登记新账财务会计科目余额和预算结余科目余额；
（4）按照登记及调整后的新账各科目余额，编制新账科目余额表；
（5）根据新账各科目期初余额，编制2019年01月01日资产负债表。

3.会计信息系统要求。
单位应当按照新制度要求对原有会计信息系统进行及时更新和调试，实现数据正确转换，确保新旧账套的有序衔接。

二、新旧制度衔接的具体步骤及方法
（一）衔接前的准备工作。
1.制定新旧制度衔接实施方案。
新旧制度衔接，是各单位的一项重要任务。各单位在实施前，一定要精心组织，周密部署，研究制定衔接实施方案，确保新旧会计制度顺利过渡。具体实施方案应包括如下内容：
（1）成立组织机构，强化单位部门负责人的责任意识，明确目标，落实责任，确保认识到位、组织到位、人员到位、工作到位。
（2）加强宣传学习。各单位按照新制度要求，结合单位情况，对单位财会人员进行培训，确保他们理解并掌握新制度各项规定；对资产管理、科研、人事、基建、后勤等部门相关人员进行培训，确保他们理解并掌握本部门工作内容及应完成的工作任务。
（3）要加强与本单位软件服务提供商的联系。要求软件服务提供商要结合新制度和单位实际情况，及时调整和更新会计信息系统，确保会计信息系统生成的会计信息符合政府会计准则及新制度的规定。
2.修订相关财务管理制度。
要根据政府会计准则及新制度的规定，及时更新、调整本部门的相关财务管理制度。如根据《政府会计准则第3号—固定资产》，单位应修订资产管理的相关文件，重新划分固定资产类别，确定固定资产折旧方法，并根据《政府会计准则第3号—固定资产》应用指南，确定本单位固定资产折旧年限。对于本单位存货、短期投资、长期投资、无形资产、公共基础设施和政府储备物资的管理，均应根据政府会计准则，修订相关管理制度。
3.开展财产清查工作。
通过财产清查，全面摸清单位家底，如实暴露单位存在的矛盾和问题，真实、完整的反映单位资产状况和财务状况，促进提高单位信息质量；全面清查核实单位各项资产损失情况，并根据国家相关政策规定进行处理，促使单位解决遗留问题，为新旧制度的顺利衔接创造条件；通过财产清查工作，核实单位资产、权益等状况，促进真实反映单位服务能力；各单位进行财产清查工作时，应全面彻底、不重不漏，切实摸清家底，做到账实相符，保证新旧制度衔接后，会计信息更加真实、可靠。
4.清理账目工作。
清理账目是指对单位的各种银行账户、各类库存现金和有价证券、会计核算科目等基本财务情况进行全面核对和清理，以及对单位的各项内部资金往来进行全面核对和清理，以保证账账相符、账证相符、账表相符和账实相符，确保单位账务的全面、准确和真实。
清理账目应与财产清查相结合，以资产清查基准日为时点，采取倒轧的方式对各项账务进行全面清理。单位在账务清理中，对清理出来的各种由于会计技术性差错因素造成的错账，应当根据有关会计差错调整的规定自行进行账务调整。
在分析整理相关会计科目明细信息时，应关注引起收支或资金变动的科目，尤其重点关注资金性质（财政/非财政专项/其他）、未入账资产初始入账成本。

（二）确定新旧制度的衔接范围。
衔接范围包括财务会计科目年初余额、预算会计年初余额和报表年初余额三部分。原账中收入类、支出类科目由于年末无余额，无需进行转账衔接处理，但应自2019年1月1日起，按新制度要求设置收入类、费用类科目进行账务处理。
1.财务会计科目余额。
涉及资产类、负债类和净资产类科目余额。
2.预算会计科目余额。
涉及预算结余类科目余额。
3.报表年初余额。
涉及财务报表中资产负债表“年初余额”，净资产变动表“上年年末余额”；涉及预算会计报表中预算结转结余变动表“年初预算结转结余”，财政拨款预算收入支出表的“年初财政结转结余”。

（三）登记新账中各科目的期初余额。
根据新旧制度衔接内容与衔接方式不同，登记新账中各科目及报表项目的期初余额的具体衔接方法分为以下五种：（1）直接转入法，是指根据原账财务会计科目余额直接转入新账财务会计同名总账科目余额的方法，包括分析转入同名总账科目相同明细科目及同名总账科目不同明细科目两种情况；（2）分析转入法，是指根据原账财务会计科目余额分析转入新账财务会计不同名总账科目余额的方法；（3）平行登记法，是对原账有关资产类、净资产类科目余额按事项在登记新账财务会计科目的同时，登记新账预算会计科目余额的方法；（4）未入账补登法，是指根据原未入账事项补充登记新账财务会计科目余额的方法；（5）余额调整法，是指因新旧制度核算基础差异，对新账有关科目余额进行调整，按调整后余额登记新账会计科目年初余额方法。其中，直接转入法与分析转入法是一种将原账财务会计科目余额有序过渡到新账财务会计科目的方法。
为了在实务中更方便地应用上述方法，我们根据衔接处理规定文件精神，提炼创建了在工作底稿中编制衔接分录的方式来确定新账中各科目及报表项目的期初余额，具体介绍如下：
1.衔接分录释义。
根据新旧制度衔接规定，新旧制度衔接分录分四类：转入分录、补登分录、调整分录和登记分录。不同种类分录对应于不同的衔接方法；采用衔接方法不同，所对应的衔接分录就不同。转入分录对应于直接转入法、分析转入法，补登分录对应未入账补登法，调整分录对应余额调整法，登记分录对应平行登记法。
衔接分录中，分别用“借Y”、“贷Y”表示原账科目（原账科目是指按照原制度规定设置的科目）方向；用“借X”、“贷X”表示新账科目（新账科目是指按照新制度规定设置的科目）方向。原账科目分录登记原账、新账科目分录登记新账，以此将原账科目金额转入新账。
2.衔接分录编制。
（1）转入分录（直接转入法、分析转入法）。
单位在进行新旧衔接的转账时，应当编制转账的工作分录，作为转账的工作底稿，并将转入新账的对应原账户余额及分拆原账户余额的依据作为原始凭证。根据原账科目余额直接转入或分析转入新账相应科目时编制：
资产类：
借X：（新账科目）
贷Y：（原账科目）
负债与净资产类：
借Y：（原账科目）
贷X：（新账科目）
（2）补登分录（未入账补登法）。
单位对新账的财务会计科目补记未入账事项时，应当编制记账凭证，并将补充登记事项的确认依据作为原始凭证。根据原未入账事项登记新账财务会计科目时编制：
借X：（新账科目）
贷X：（新账科目）
（3）调整分录（余额调整法）。
对新账的相关会计科目 (包括财务会计科目和预算会计科目)余额按照新制度规定的核算基础进行调整。单位对新账的会计科目期初余额进行调整时，应当编制记账凭证，并将调整事项的确认依据作为原始凭证。对新账有关科目余额按事项登记新账财务会计科目时编制：
借X：（新账科目）
贷X：（新账科目）
对新账有关科目余额按事项登记新账预算会计科目时编制：
借X：资金结存-货币资金
贷X：（新账科目）
或作相反分录。
（4）登记分录（平行登记法）。
单位对原账的净资产科目余额按一定规则在登记新账财务会计科目净资产类科目时，平行登记新账预算会计预算结余类科目。平行登记预算会计的期初余额时，应当编制记账凭证，并将期初余额登记的依据作为原始凭证。平行登记新账预算会计科目时编制：
借X：资金结存
贷X：（新账科目）
或作相反分录

三、衔接案例解析

为了更清楚地帮助会计人员在新旧制度衔接中有序地按照上述步骤和方法进行实务操作，我们通过下面的案例进行详细说明。

（一）案例资料。
本实例选择湖南省某事业单位作为研究案例。该单位根据本单位新旧制度衔接实施方案，在2019年1月1日前,在对本单位相关管理制度进行了全面修订的同时，对本单位财产、债权、债务等进行了全面清查。相关资料如下：
1.制度修订。
该单位以补充文件形式对单位财务管理制度进行修订，并对下列条款进行了规定:
（1）固定资产折旧方法与折旧年限规定。单位对固定资产折旧采用平均年限法；湖南省XX事业单位固定资产折旧年限表。（见表一：湖南省XX事业单位固定资产折旧年限表）
（2）无形资产摊销方法与摊销年限规定。无形资产摊销采用平均年限法；摊销年限，其中财务软件20年，管理软件24年。
（3）坏账准备的计提方法规定。有确凿证据表明时才计提。
2.财产清查。
财产清查情况包括：债权债务清理情况材料（略）；合同清理资料（略）；项目指标清理资料（略）；财产盘盈、盘亏表（见表二：固定资产盘点表）
3.2018年12月31日年末科目余额表（见表三：湖南省XX事业单位年末科目余额表）。
4.在全面清理过程中，发现并整理了如下会计事项。
（1）湖南省××事业单位应收××科技公司2018年9月宣布发放的投资自2016年-2017年股利240000元。
（2）在财产核查中，发现××设施（与当地供电所一起购置的供电设备设施）等应当确认但尚未确认的存量公共基础设施，其有关凭证注明金额为360000万元，应计提折旧60000元。
（3）2018年3月接受公司甲的委托，存贮保管一批物资。该物质相关凭证注明金额55000元。该物资未入账。（4）盘盈专用设备一台，评估价值为66000元。（5）2018年10月接到通知，与公司乙的诉讼，很可能败诉，准备160000万元赔偿公司乙，12月31日，仍未判决。（6）2018年12月31日未入账的应付××建筑公司绿化工程质量保证金20000元。（7）有确凿证据表明，张三借款2000，无法收回。（8）2018年12月31日，××科技公司财务报表的所有者权益账面余额3500000万元，单位持有××科技公司60%的股权比例。（9）2018年3月1日，单位购乙公司三年期到期一次还本付息的企业债券，票面利率12%，金额1800000元。（10）补提折旧（见表四：固定资产折旧补提计算汇总表）。（11）补提摊销（见表五：无形资产摊销补提计算汇总表）。（12）无长期借款业务。（二）衔接过程。
1.建新账资料准备。（1）准备财务管理资料。
第一，制度修订。包括：内部控制制度，预算管理制度，财务管理制度和会计核算制度等，以上制度均应包括信息化管理条款。
第二，财产清查。包括：动产核查，不动产核查，合同清查，资金（包括指标额度）清查，项目指标核对等。（2）准备会计核算资料。
第一，准备财务管理软件。在关注会计核算系统升级换版的同时，关注与财务管理相关的其他业务管理软件的升级换版，尤其是资产管理软件。
第二，准备系统初始化资料。包括基础资料和数据资料两部分：①基础资料，包括单位基本信息资料，如单位编码、简称、全称、开户银行、纳税识别码、银行资料及账户信息等；信息化系统编码方案；部门职员信息；财务工作人员岗位职责分工资料，如系统管理员、账套主管、操作员等；会计科目设置资料；辅助核算类别设置；往来单位资料；个人往来资料；项目资料；功能分类资料；部门经济分类资料。②数据资料，包括：新账年初科目余额表、暂付款明细表、暂存款明细表、项目余额表（包括基建项目）等。（3）确定系统初始化顺序。
对操作员的权限分配、账套参数设置、建立辅助核算信息、建立（编辑）会计科目、录入期初余额、定义凭证类型、设置常用摘要信息等。
2.单位会计科目体系的设置。
（1）会计科目体系的设置原则。
①服务报表原则。考虑报表取数需要。如：报表项目“一年内到期的非流动资产”和“一年内到期的非流动负债”，就可以考虑设置相应的明细科目。
②服务内部管理原则。对内加强管理，考虑管理的需要;
③年末结转需要原则。考虑年末结转的需要。
④科目账与辅助账并重原则。充分考虑辅助核算功能，修订科目设计和辅助设计，简化科目核算体系。
（2）新账会计科目表设置实例。
会计科目信息既包括科目代码、科目名称、科目属性和余额方向等基本信息，又包括部门核算、项目核算、个人往来、单位往来、功能分类、经济分类、外币、数量等辅助核算信息。设置会计科目信息时，按会计科目核算原理设置基本信息，按辅助核算功能设置辅助核算。计算机账务处理系统中，辅助核算能起到很好的财务管理作用。辅助核算不但能简化科目结构，减少科目数量，而且可以对一些特殊的核算进行横向或纵向的分析。
湖南省××事业单位按照新制度要求，结合本单位实际情况，充分考虑本单位的信息需求，对明细科目设置、辅助核算账簿进行了充分讨论，形成了本单位的会计科目核算体系。会计科目设置如下：
①资产类科目设置（表1）
(下期待续)