建筑施工类企业在施工过程中，客观 存在因工程变更等原因而调整施工工程 量的情形。此时，建筑施工类企业应当重 点考虑由于施工工程量的变化而产生的合 同变更收入，是否计入恰当的会计期间。 在审计过程中，注册会计师应审慎关 注建筑施工类企业由于工程量调整而导 致的“竣工决算收入与合同总收入的差 异”对财务报表的影响程度。在本文中， 笔者探讨的合同变更是指工程量引发的 合同范围变更，并假定此项变更是原合同 的组成部分，工程量的调增调减是指单项 工程量的调增调减。
企业的会计处理不尽相同
《企业会计准则第14号——收入》及 应用指南（2018年）（下称“新准则” ）规 定，合同变更是指经合同各方批准对原合 同范围（下称“量” ）或价格（下称“价” ）作 出的变更。当“量”已批准但尚未确定 “价”变动的，企业应当按可变对价的规定 对合同变更进行会计处理，但对“量”存在 争议的合同变更的会计处理则没有明确 规定，而是需要企业考虑所有合同条款及 其他证据在内的所有事实和情况，并作出 综合判断。 《企业会计准则第15号——建造合 同》（下称“旧准则” ）规定，合同变更是指 客户为改变合同规定的作业内容而提出 的调整。合同变更款须同时满足“客户能 够认可因变更而增加的收入”和“该收入 能够可靠地计量”两个条件，才能构成合 同收入。
从上述相关规定可以看出，不管是新 准则还是旧准则，合同变更收入确认的金 额，在某种程度上都取决于管理层的专业 判断，都是对合同变更相关的经济利益流 入可能性的一种估计，属于会计估计。但 新旧准则均未明确如何对 “量”存在争议的 合同变更进行会计处理。特别是针对施工 企业竣工决算产生的工程量的大幅调整， 是否界定为差错更正，没有明确的规定。 在实务中，由于工程项目的复杂性，往往难 以区分会计估计变更和前期差错更正， 导 致施工企业的会计处理不尽相同。
工程量调整需考虑两大问题
建筑施工类企业对工程量的调整，应 重点考虑两大问题，即对单项工程量调减 和调增的考虑。 在施工过程中，可能会因工程变更等 原因而调减工程量。施工方相关职能部 门通常应知悉此部分工作量的变化，并合 理预计工程量调减对应的合同价款及预 计减少的成本。即使此部分调减工程量 对应的合同价款可能在项目竣工决算后 才能得到业主批复确认，施工方相关职能 部门也应根据调减的工程量及时调减合 同总收入和预计总成本。施工方不应当 以预计调减的合同价款未得到业主批复 为由，不调减当期合同总收入，而将其全 部冲减在工程项目竣工决算当期。这是 对单项工程量调减的考虑。 在施工过程中，也会因工程变更等原 因而调增工程量。在资产负债表日，施工 方应以其获得的变更资料为依据，对工程 量调增而有权获取的合同对价是否很可 能收回进行判断。当合同相关的经济利
益很可能流入企业时，才能确认合同变更 收入。具体情况如下。 一是因工程量调增而有权获取的合 同对价预计很可能收回，施工方应按预计 可收回金额确认合同变更收入。施工方 应基于应有的专业胜任能力以及必要的 内部控制，以变更设计文件或变更方案等 相关资料作为依据，按照规定的工程量计 算规则计算出工程量，并选择合适的价格 计量方法计算合同价款。在资产负债表 日，按合同变更而预计可收回金额调增变 更当期的合同总收入，按合同变更而预计 发生的成本调增预计总成本。比如，工程
变更属于由业主方发起的，施工方收到业 主（含监理单位、设计单位）工程变更通知 单，如果合同对价预计很可能收回，施工 方不应当将因合同变更而调增工程量所 对应的合同价款全部计入工程项目竣工 决算当期。 二是因工程量调增而有权获取的合 同对价预计很难收回，施工方不应确认合 同变更收入。在资产负债表日，施工方应 按合同变更预计发生的成本调增预计总 成本，不调整合同总收入。比如，施工方 向业主（含监理单位、设计单位）提交变更 联系单而引起的工程变更，但变更联系单 尚未获得业主批复，如果合同对价预计很 难收回，施工方不应当将因合同变更而调 增工程量所对应的合同价款在合同变更 当期确认。
注册会计师应综合判断
在审计过程中，注册会计师遇到工程 竣工决算后因调整工程量而导致合同价 款调整较大情况时，应审核施工工程量变 化的原因、合同相关约定条款、合同总收 入编制以及调整过程、沟通记录以及竣工 决算等其他相关资料，综合判断施工企业 调整工程量对应的合同收入确认期间是 否正确。同时，注册会计师应考虑其是否 存在企业内部控制无效、相关职能部门人 员专业胜任能力不足或故意调节利润等 情况。 如果施工企业存在上述情况之一， 注 册会计师则应当考虑施工企业因合同变更 而产生的竣工决算收入与合同总收入差异 调整是否应按差错更正进行会计处理。 （作者单位：华普天健会计师事务所）
合同变更收入是否计入恰当的会计期间？ 理论探讨
■黄敬臣 蒋玉芳/文