中南大学 王东清 陈小梅
价值链概念最先由迈克尔·波特在其《竞争优势》一书中提出，他认为价值活动是企业从事的，在经济和技术上有明确界限的各项活动，是创造对买方有价值的产品的基础，这些相互联系的价值活动共同为企业创造利润，从而形成企业的价值链。我国学者孙茂竹将价值链分为横向价值链、纵向价值链和内部价值链。横向价值链是指企业与行业内竞争对手之间的某种联系；纵向价值链指由目标企业向上下游的供应商和顾客延伸形成的产业链；内部价值链是指企业内部的各种价值活动。
预算是企业管理控制体系的重要组成部分，随着经营环境的变化和企业管理理论的发展，企业经营目标的定位正向企业价值增值最大化转变，企业管理的对象也相应地锁定在企业价值链每个环节的价值增值上，因此企业预算管理工作也必需有相应的发展。本文拟从价值链的视角出发，分析以上变化对企业预算工作的影响，重点从纵向价值链视角探讨其对预算的约束因素，并结合在横向和内部价值链视角方面已有的研究成果，构建多视角的价值链预算管理模式。
一、预算管理的价值链视角
（一）战略预算——预算管理的横向价值链视角 战略预算是从企业横向价值链的角度来思考预算管理，研究如何以预算支持企业战略的实现。战略预算的主要特征是关注预算管理的战略导向，强调预算不再是短期的财务安排，而是长期战略的细化，是企业竞争战略的具体落实。对于战略预算，已有研究的重点在于探讨如何以战略驱动预算，将战略细化成日常可操作指标。目前，平衡记分卡（BSC）被认为是战略细化的有效工具。平衡记分卡是20世纪80年代由卡普兰和诺顿共同创造的，他们在保持原有预算的基础上，以平衡记分卡为纽带将预算与战略、预算与非财务指标联结起来，形成Kaplan预算模式。
（二）作业预算——预算管理的内部价值链视角 作业预算侧重于对企业内部价值链的关注。作业预算法是作业成本管理系统的一部分，它以作业成本法为基础，以企业战略和客户需求为起点，通过价值链分析来改进企业的业务流程，进而更合理地预测成本并实施有效控制，其主要特征是关注价值的创造。相对于传统预算，作业预算法更加关注顾客的需求和市场的动态变化，以便据此及时做出调整；增加了作业和流程分析及优化等步骤，并在改进的基础上预测作业的工作量及相应的资源需求；建立流程主导型企业组织结构以适应预算的需要。
（三）纵向价值链与预算管理 在日益激烈的竞争环境中，单个企业不是孤立存在的，而是作为价值链的一个环节存在。因此，企业之间的竞争已经逐渐转变成价值链之间的竞争，其竞争力主要体现在整条价值链的总成本和对最终用户需求的反应速度上，增值最大化目标也将建立在总体价值链的基础之上。价值链伙伴之间的合作需要将来自价值链末端的市场压力转化为整个价值链的管理目标，并以此确定单个企业内部的管理目标。因此，纵向价值链的视角实际上是在预算管理工作中考虑来自纵向价值链的约束因素。预算作为企业成本控制的一种有效工具，在企业日常管理中起着重要作用，但是单个企业内部降低成本的空间是有限的，要想获取进一步的成本优势，就要进行跨企业的流程优化，从整个纵向价值链的视野挖掘降低成本的潜力。因此，纵向价值链视角扩展了传统意义的企业可控成本的范围，为进一步的成本优化创造了机会。在日益激烈的竞争环境中，预算管理中以获取竞争优势为目的的战略视角和以降低成本为目的的作业视角已经不足以达到理想的效果，这就要求我们将纵向价值链的视角引入企业的预算管理，研究纵向价值链对目标企业预算工作的约束及带来的机会。
将纵向价值链视角融入预算管理框架，一方面纵向价值链合作伙伴关系的建立为充分获取预算所需的数据提供了可能。纵向价值链形成的根本目的是通过联盟实现以较低的成本获取最大竞争优势，因此价值链上各成员将结成共同拓展利润空间的合作伙伴关系。合作离不开企业间信息资源的共享，上下游企业间各种数据的交流与共享为目标企业的预算管理提供了丰富的数据资源。因此，企业可以及时准确地接收市场传递过来的压力，在此基础上确立本企业的经营目标，并据以决定预算指标。另一方面，作业管理思想的扩展运用。企业内部价值链是纵向价值链的一部分，目标企业与上下游企业的交互界面体现在采购作业和销售作业上，这是作业成本法的运用领域从内部价值链扩展到纵向价值链的切入点。作业成本法在纵向价值链中的运用可以帮助企业更加准确地分摊供应商关系和客户关系方面的成本。
建立纵向价值链预算管理应考虑以下问题：（1）制定预算目标时要注意考虑价值链利益最大化和企业利益最大化的关系。纵向价值链作为一个利益整体，各成员企业的盈利不是单个企业能够自主决定的，而是价值链整体利益分配的结果。所以，企业在预算工作中必须将自己置于纵向价值链中考虑。同时，企业追求自身价值最大化的管理目标并没有因纵向价值链利益联盟的形成而改变。但是，从纵向价值链的价值流动来看，价值从最终顾客经由若干企业向上游企业流动，并在各节点之间进行分配，受到上下游企业对自身利益追求的约束，单个企业就不可能独享最大份额。因此，需要结合来自纵向价值链的各种约束因素制定企业的经营目标，寻找均衡点，使得在整体价值链增值最大化的约束下，实现企业增值的最大化。价值增值的衡量尺度各异，本文认为，只有对价值链上的所有收入和成本进行全面的分析后，才有可能对价值链增值作出准确的衡量。经济增加值（EVA）这一指标涵盖了全部生产要素，相对于会计利润、现金流量等传统指标，EVA与市场价值增量更为相关。因此，本文将EVA作为价值链增值的度量指标。以EVA为度量，纵向价值链上每个企业都有自身对EVA最大化的需求，我们可以考虑以目标企业EVA为目标函数，以纵向价值链整体EVA最大化为约束条件，求得目标企业在纵向价值链约束下的最大值，进而以EVA作为预算的起点，分解、建立目标企业内部的预算指标体系。这样就可以使企业制定出更为准确合理的经营目标，并以与其相适应的预算体系来保证它的实现。（2）企业与外部纵向价值链的交互界面包括与上游供应商和与下游客户的联系。为了更好地管理交互界面上发生的成本，应该将供应商和客户作为与产品同等重要的对象进行成本费用的预算管理，企业在与供应商和客户的交互界面上发生的成本费用统称为交易成本。交易成本、直接成本和作业成本构成了价值链预算管理的三个成本层次。
二、多视角的价值链预算管理模式的构建
本文拟将纵向价值链的视角引入预算体系，结合战略预算和作业基础预算的已有成果，构建一个综合考虑价值链三个视角的预算管理模式，如图1所示：

图1 多视角的价值链预算管理模式框架图
上述模型的设计思想包括：
第一，价值链分析和预算管理是该模型的两条主线，二者相互交融。横向价值链分析确立企业的竞争战略，为预算管理明确战略导向；纵向价值链分析决定企业在纵向价值链中占据的长度，并通过以供应商和客户为对象的成本信息选择供应商和客户，在此基础上明确来自外部的约束因素，结合企业自身情况确定企业的预算指标；内部价值链分析包括业务流程分析、作业动因分析和资源动因分析，在此基础上结合流程重组和优化技术构建服务于竞争战略的企业内部价值链，并获取预算所需的相关数据。
第二，将战略转化为执行层面的语言是价值链预算管理保持其战略导向的基础。通过平衡计分卡将竞争战略在学习与成长、内部运营、客户、财务四个维度上转化为能代表企业长期战略的关键绩效指标（KPI）。并将该指标分解为阶段性的目标值，在经营的各个方面展开，在组织的各个层次分解，构筑起围绕KPI的预算目标体系。
第三，KPI中的财务维度选取EVA作为指标。企业以自身EVA为目标函数，以纵向价值链增值最大化为约束条件，求得目标企业的EVA在纵向价值链约束下的最大值，以此代替传统的利润起点。
第四，价值链预算的编制分为纵向价值链预算和内部价值链预算两个层次，前者是后者的基础。纵向价值链预算包括EVA预算、采购预算和销售预算。其中EVA预算是起点。采购预算和销售预算分别以供应商和客户作为对象，对交互界面上发生的交易成本进行预算。内部价值链预算包括作业预算、资源预算和产品成本预算。在内部价值链预算中将作业成本信息作为编制预算的基础，可以使预算建立在真实准确的基础上。同时，实际成本与预算成本采用同一种方法计算，增强了二者的可比性。内部价值链的预算过程可以借鉴作业预算的成果，在这里就不再赘述。
第五，在预算的执行和控制中要注意与战略的互动。执行预算的最终目的是辅助企业战略的实现，而企业的战略是随环境的变化而调整的，所以固守最初的预算指标是没有意义的；同时，在预算执行过程中实时地进行差异分析可以帮助企业发现并改进战略实施的措施。
本文对价值链预算管理模式的探讨只是一个初步的尝试，如何把价值链上的各种必须考虑的因素具体落实到预算管理中，以及如何使这个框架在实务上更具可操作性，尚需进一步探讨。

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