江苏宏大特种钢机械厂 黄大春 苏州工业园区地方税务局 金晓扬


传统目标成本规划中，由于企业与上下游企业之间缺乏有效的合作机制，企业所得到的信息往往不准确或不及时，于是成本压力的传递往往会演变为某个企业通过博弈的形式将成本转嫁给供应商或客户，而不是通过企业之间的紧密合作共同寻求成本降低的方法，商定最佳的产品设计方案。而在价值链理念下，核心企业可以与上下游的战略合作伙伴开展合作，通过反复的成本模拟找到能使核心企业价值最大化，同时使价值链联盟整体利益最大化的产品设计方案。其基本思想是将部件目标成本看成上游供应商的市场驱动成本，上游供应商以该市场驱动成本作为其产品目标成本，再将其产品部件的目标成本传递给更上游的供应商，这样成本目标通过物料清单（BOM）进行分解依次向价值链上游传递。对于每个节点企业来说，它既要接受下游客户传递来的成本降低压力，并通过部件目标成本将成本降低的压力传递给其上游供应商，又要考虑来自于其上游供应商的对部件目标成本的调整意见，并将自身的目标成本调整意见传递给下游客户。如此反复，形成一个动态循环的目标成本规划链，如图1所示：



图1 目标成本规划链


这里假设最终产品由核心企业生产制造，核心企业处于目标成本规划链的顶端，在目标成本规划链中发挥着领导协调作用。所谓最终产品是指具有独立功能的、可在最终市场上销售的、且顾客购买的目的是用于直接消费的产品。最终产品设计的改变会引起整个价值链联盟的连锁反应。目标成本规划链的顶端是核心企业，它的最底端也并不是“最初”的原材料供应商，即目标成本规划并不一定要在空间范围上涵盖整个纵向价值链，它一般是在价值链联盟内部进行的。另外，每个企业都不可能与其所有的供应商和客户建立战略合作伙伴关系，因此，“部件目标成本”中的“部件”一般是指产品所需的关键部件（即关键物资，一般由战略性供应商提供），并且该部件的实际成本能够为供应商所控制。
按照目标成本规划链的思想，本文以ERP作业成本预测（模拟）为依托，在ERP（企业资源计划系统）平台上构建一个具有“迭代”性质的、多重循环的基于价值链的目标成本规划模型，如图2所示：



图2 基于价值链的目标成本规划模型


模型的具体运作过程如下：（1）企业（指核心企业）从市场调查和顾客需求分析入手，并与供应商合作，运用工程技术手段（CAD等）提出一个初始的产品设计方案。对于该产品设计方案，结合顾客价值分析，确定新产品在未来较长的一段时期内的具有竞争力的目标销售价格和目标销售数量，从而确定新产品在未来较长一段时间的目标销售收入。这里需要阐明两点：第一，目标销售收入的时间范围是未来较长的一段时期，理论上应该指新产品在整个产品生命周期内所能实现的销售收入。第二，目标销售收入（目标销售价格×目标销售数量）不仅与市场竞争状况有关，也与产品设计有关。因为顾客价值的大小将受产品设计影响，而顾客价值的大小又将影响顾客的购买需求量和可接受的价格。（2）确定企业的目标利润。一般来说，企业可以根据与该产品项目投资相关的资本利润率等指标计算其期望的目标利润。（3）用目标销售收入减去目标利润得到产品的目标总成本，目标总成本除以目标销售数量得到单位产品的目标成本。这里的单位产品的目标成本是完全成本的概念，指与产品生产、销售、顾客服务等全部环节所发生的成本，而不仅仅包含传统意义上的产品生产成本。（4）企业对原材料市场开展调查，并与供应商协商，设定部件的目标成本。一般来说，部件目标成本要比该部件的当前市场价格低一些。（5）从初始的产品设计方案出发，选择产品作业链。即选择与新产品制造、部件采购、销售等全部环节所需要执行的全部作业。（6）确定了产品作业链和部件目标成本之后，就可以在ERP中进行作业成本预测，模拟出新产品的单位成本。由于ERP作业成本模拟计算需要获得部件（原材料）的预计成本信息，企业可用之前设定好的部件目标成本作为部件的预计成本进行试算。（7）比较产品目标成本与预计成本的大小。如果预计成本大于目标成本，说明未来的目标利润难以实现，此时目标成本规划尚未完成。可从以下途径着手消除预计成本和目标成本之间的差额：第一条途径是修改初始的产品设计方案，改变产品的某些功能结构，这就意味着目标成本规划需要重新开始；第二条途径是对之前选择好的产品作业链进行进一步分析和优化，尽量消除不必要和低效率的作业。ERP系统对优化之后的产品作业链进行模拟成本计算，再次对比产品预计成本和产品目标成本；第三种途径就是与供应商协商，调整之前所设定部件目标成本，因为预计成本偏高也有可能是由于部件目标成本设置得偏高所致。这样反复调整修正产品设计方案、工艺路线或业务流程、部件目标成本直至产品预计成本降低至目标成本，目标成本规划的过程基本结束。
目标成本规划链的思想体现在第4步中。企业所设定的部件目标成本是否能够为供应商所接受，需要企业将成本压力传递给该部件的供应商。供应商以核心企业所设定部件目标成本作为其制定目标销售收入的根据，进行目标成本规划。其目标成本规划的过程仍然按照上面的过程。其部件的设计方案首先要在技术上满足与下游产品的设计方案相吻合。当然，供应商也有可能通过目标成本规划认为原先设定的部件目标成本水平达不到，则可能与其企业商议调整部件目标成本，或者建议核心企业修改产品的设计方案，直到供应商通过其目标成本规划使部件预计成本降低至部件目标成本的水平，供应商的目标成本规划才算完成。类似地，供应商在进行目标成本规划时可能也要跟更上游的供应商商定下层部件的目标成本。供应商的供应商以下层部件的目标成本为根据制定其目标销售收入，进行下层部件的目标成本规划。如此循环反复，直至目标成本规划链的顶端企业（核心企业）认为其产品预计成本降低至目标成本水平，基于价值链的目标成本规划才得以完成，产品设计方案的经济效益得到肯定，核心企业及其联盟企业的各层次的目标成本（产品、部件、作业）均得以设定。



参考文献：
[1]迈克尔·波特（Michael E. Porter）著，陈小悦译：《竞争优势》，华夏出版社1997年版
[2]罗宾．库珀、罗伯特.Ｓ.卡普兰著，王立彦，高展，卢景琦、孟晓静译：《成本管理系统设计教程与案例》，东北财经大学出版社2003年版。
[3]罗纳德W·希尔顿著，阎达五、李勇译：《管理会计学：在动态商业环境中创造价值》，机械工业出版社2003年版。
[4] Robin Cooper，Regine Slagmulde．Develop Profitable New Products with Target Costing．Sloan Management Review．1999.
[5]郑大喜：《成本企划的起源、特点及其运用》，《上海会计》2003年第7期。