房地产开发企业销售自行开发房地 产项目应纳增值税的主要影响因素有销 售额、适用计税方法、纳税义务发生时间 等。任何一个因素确定不当，都可能产生 涉税风险。笔者就全面推开营改增以来， 纳税评估、税务稽查中房地产开发企业存 在的涉税问题进行归集整理，分析房产销 售中可能存在的增值税风险。 风险之一：销售额。 销售额是指纳税人发生应税行为取 得的全部价款和价外费用。虽然房价备 案、 “一房一价”等制度的施行，使房价更 趋透明，避免了房价的畸高畸低现象。但 在实务中，低价销售或以房抵债时确认较 低房价的情形仍在一定程度的存在。对 价格明显偏低或者偏高且不具有合理商 业目的的，或者发生视同销售行为而无销 售额的，税务机关有权依照税法规定调整 销售额。因此，在确认增值税销售额时需 关注明显低于市场评估价的房产销售以 及无需办理产权证的车库、储藏室、停车 位等销售取得的收入。此外，房地产开发 企业采取预收款方式销售自行开发的房 地产项目，应在收到预收款时按照3%的 预征率预缴增值税。这里的预收款不仅 包括企业在预收账款明细账中核算的首 付款等预收房款，而且包括一般在其他应 付款明细账中核算的购房定金、诚意金等 预收款项。预缴申报时切记不可忽略其 他应付款明细账所核算的预收房款。 进行涉税风险分析时，需关注房地产 开发企业销售额在不同申报表上的填报 口径，避免因数据口径不一，造成分析有 误。按照《试点实施办法》规定的纳税义 务发生时间，以当期销售额和适用税率或 征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税 款后，填报的《增值税纳税申报表》（下称 “一般申报”），其“销售额”填列不含税收 入；而采取预收款方式销售，在收到预收 款时按照3%的预征率计算预缴增值税， 填报的《增值税预缴税款表》（下称“预缴 申报”），其“销售额”填列含税收入。根据 申报数据的不同口径，在核查一般申报是 否少申报销售额时，应将申报销售额与其 账面应确认的增值税收入换算为同一口
径进行比较。若存在少申报收入情形，在 进行补充申报时，填报《增值税纳税申报 表》的销售额为不含税收入额。而核查预 缴申报是否准确时，可直接将预缴申报表 的销售额与预收账款及其他应付款所核 算的预收房款进行比较，补充预缴申报的 销售额是含税收入额。 风险之二：适用计税方法。 主要影响不含税销售额的计算以及 土地价款的扣除。一般纳税人销售自行 开发的2016年4月30日前开工的房地产 老项目，可以选择适用简易计税方法按照 5%的征收率计税。其销售额为取得的全 部价款和价外费用，不得扣除对应的土地 价款。一经选择简易计税方法计税的， 36 个月内不得变更为一般计税方法计税。 风险之三：纳税义务发生时间。 通 常是纳税人发生应税行为并收讫销售款 项或者取得索取销售款项凭据的当天。 对于房地产开发企业来说，以不动产交付 给买受人的当天作为应税行为发生的时 间。即取得索取销售款项凭据的当天，是 指《商品房买卖合同》上约定的交房日期； 若实际交房时间早于合同约定时间的，为 实际交付当天。若先开发票的，增值税纳 税义务在开具发票的当天。 风险之四：预缴税款抵减时间。 《营业税改征增值税试点实施办法》 及《房地产开发企业销售自行开发的房地 产项目增值税征收管理暂行办法》并未明 确，各地规定也不尽相同。如陕西国税明 确，预缴税款在该项目纳税义务发生时才 进行扣减，即扣减遵循“分项目+产生纳 税义务”两个条件。而江苏国税、广西国 税规定，当月预缴税额当月即可抵减，且 预缴税款无需按对应项目分别抵减，只 要不超出当期应纳税额，均可抵减。未抵 减完的预缴税款可以结转下期继续抵 减。虽然抵减不分项目，可以减少企业资 金压力，但易造成预缴税款抵减混乱，为 及时掌握各项目增值税缴纳情况，有效规 避预缴税款抵减有误的涉税风险，可分项 目以备查账登记预缴税款抵减情况。 有效规避房产销售增值税涉税风险， 除关注上述主要影响因素外，还需注意一 些特殊交易情形的处理。一是交易跨越 营改增前后。如2016年4月28日，签订
《商品房买卖合同》，同时收取预收款， 5 月20日收到银行按揭贷款，实际交房发 生在8月30日，同时根据面积差收取部分 尾款。那么在房产实现交付时，应将按揭 贷款和尾款确认为增值税收入。不能因 合同签订及预收款收取发生在2016年4 月30日前，而将全部房款确认为营业税 收入；也不能因实际交付房产发生在 2016年5月1日后，而将全部房款都确认 为增值税收入。 二是以房抵债未及时确认收入。房地 产开发企业由于资金紧张等原因，以开发 产品抵顶所欠工程款。税收上应分解为两 笔业务，房地产开发企业销售房地产，以销 售所得偿还所欠债务。如债权方将抵债房 产自用，与一般销售房产项目处理流程相 同；如债权方欲将抵债房产出售，通常不会 将抵债房产登记在自己名下，而是待房产 买受人与房地产开发公司直接与签订商品 房买卖合同，作为一手房销售。致使抵债 房产延迟确认增值税收入。 三是发票开具不及时推迟确认收入。 区别于普通商品，不动产物权实施登记制 度。购房发票是商品房产权登记申请的必 备材料之一，从而使房地产开发企业销售房 产项目开具发票成为必然。在营业税制下， 纳税人往往习惯于开具发票时确认收入实 现。而在增值税制下，要求在房产交付时确 认收入实现，实务中存在房产交付后未及时 开具全款发票情形，从而延迟确认纳税义务 发生时间，推迟确认增值税收入。 值得注意的是，要关注进项发票滞留 风险。部分房地产开发企业在开发销售 房地产老项目期间，因取得的增值税专用 发票不能抵扣而不进行认证，形成发票滞 留风险。对发票滞留风险，房地产开发企 业需要了解增值税发票相关政策，对不属 于进项抵扣范围的，根据情况换开增值税 普通发票或者先认证后转出，具体处理遵 循《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕 22号）。对按照现行增值税制度规定不 得从销项税额中抵扣的进项税额，在取得 增值税专用发票时，先计入“应交税费 ——待认证进项税额”科目，经认证后，将 不得抵扣的进项税额，借记相关成本费用 或资产科目，贷记“应交税费——应交增 值税（进项税额转出）”科目。