陈 玉 荣
（江苏工业学院工商管理系，江苏 常州 213164）

作者简介：
陈玉荣（1964～），男，四川遂宁人，江苏工业学院工商管理系教授。从事公司治理和会计理论研究。
自2000年以来，公开发表专业学术论文59篇，其中中国人民大学复印报刊资料《财务与会计导刊》、《证券与投资》等全文转载4篇，核心期刊50篇。主持完成省级科研课题2项，参研国家级、省级教研教改课题3项，主持校级科研、教研课题4项。获四川省高等教育教学成果三等奖2项（其中1项为第一获奖人）。

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基于公司治理的企业内部会计控制研究（稿号3154）

陈 玉 荣
（江苏工业学院工商管理系 江苏 常州 213164）

摘　要: 公司治理作为公司利益相关者的制度安排，是由一系列的控制制度来实施的。良好的内部会计控制是正确处理好公司利益相关者之间关系，完善公司治理的重要保证。完善的公司治理有利于内部会计控制系统的健全。企业要生存和发展就必须根据公司治理的需要，建立健全企业内部会计控制系统。
关键词: 公司治理 内部会计控制 利益相关者
The Study of Accounting Internal Controls on the Ground of Corporate Governance
Chen Yurong
( Businesses Management of Department in Jiangsu Polytechnic University ,Changzhou ,Jiangsu 213164 )
Abstract: The corporate governance as an system arrangement of company stakeholders is carried out by a train of controls system. Fine internal controls of accounting is an important assurance to handling the relation of company stakeholders and getting perfect corporate governance and making sound internal controls of accounting. The company must be governed accounting to the requirement of corporate governance for the purpose of existing and developing.
Keywords: Corporate governance Accounting internal controls Stakeholders
一、公司治理与内部会计控制
公司治理是现代公司制企业在决策、激励、监督和约束方面的制度、原则，涉及利益相关者之间在权利与责任方面的分配、制衡以及效率经营与科学决策。内部会计控制是由企业管理当局（董事会、经理阶层和其他员工）实施的，是为了提高会计信息质量，保护资产的安全和完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序的总和。内部会计控制包括五个基本要素：控制环境、风险评估、 控制活动、信息和沟通、监督。内部会计控制与公司治理不能割裂，需将内部会计控制系统纳入到公司治理框架之中，二者有着紧密的联系。公司治理是促使内部会计控制有效运行，保证内部会计控制功能发挥作用的前提和基础，是实行内部会计控制的制度环境；而内部会计控制在公司治理中担当的是内部管理监控系统的角色。
1、内部会计控制是公司治理的核心。公司治理的本质是一种关系合约，包括签约、履约、计量和评价、再签约等一系列过程。在这一系列过程中，计量和评价工作由会计系统完成，会计作为一个控制系统，是公司治理中至为重要的一环。会计报告减弱了股东与董事会之间的信息不对称，会计收益数字可以作为经理经营业绩的考评依据。内部会计控制有助于建立和完善符合现代管理要求的内部治理结构，形成科学的决策机制、执行机制和监督机制；有助于强化风险评估和管理，确保企业稳健经营。
2、内部会计控制是完善公司治理的重要保证。作为一个信息系统，会计是公司治理必需的数据库，内部会计控制是会计信息系统的核心和关键，通过评估风险、控制程序等环节来监督会计系统的运行，使之提供真实完整的会计信息，约束和优化会计行为，为公司治理提供可靠和相关的会计信息。
3、内部会计控制有利于所有者和经营者权力的制衡。公司治理分为外部治理与内部治理。外部治理受资本市场、融资市场、经理市场等因素的影响；内部治理受各利益相关者权利制衡的影响，例如股东大会、董事会、监事会、债权人、工会等是代表各利益相关者的权力机构，它们之间权力的制衡构成了公司治理的重要内容。良好的内部会计控制是这些权力制衡的重要手段。
4、内部会计控制有利于董事会有效行使控制权。董事会对股东的诚信，主要表现在向股东报告可靠、相关的会计信息。因此，必须建立标准、高效的内部会计控制系统。这是董事会行使控制权的保证。董事会要维护股东权益，实现企业价值最大化。这一目标的实现，有赖于重大问题决策的正确性和对经理人员行为的制约。董事会对企业的监控体系包括资本预算体系、业绩考核体系、会计核算体系、高层管理人员报酬体系、财务报告制度、内部审计和社会审计等一系列制度安排。
5、内部会计控制有利于保护中小投资者利益。有效的内部会计控制可以规范企业会计行为，保证会计资料真实、完整；堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护企业资产的安全、完整；确保国家有关法律、法规和单位规章、制度的贯彻执行。这样，中小投资者可以依赖企业的会计信息，通过买卖股票，实施对企业的间接控制，保护自身的利益。
6、内部会计控制有利于保障债权人、职工、客户和供应商等相关利益者的利益。债权人、政府、职工、客户、供应商等利益相关者在不同程度上都参与了公司治理，参与公司治理过程中都不能离开会计系统的信息支持。
7、建立健全企业内部会计控制是建立惩治和预防腐败体系的重要举措。中共中央2005年1月3日印发的《建立健全教育、制度、监督并重的惩治和预防腐败体系实施纲要》指出：要加强对权力运行，尤其是重点环节和重点部位权力行使的制约和监督，强化内部制约机制；对重大项目安排和大额资金的使用，须由领导班子集体作出决策；要加强财政资金管理，提高财政资金使用效益；要健全国有资本投资决策和项目法人约束机制，实行重大投资项目论证制和重大投资决策失误追究制；要建立健全金融机构内控机制，强化金融监管。解读中央决定精神，可以概括为一句话：制约权力、追究责任、重点监管，这也正是财政部在推进内部会计控制建设中始终遵循的基本原则和努力方向。
二、基于公司治理的企业内部会计控制系统的构建
㈠创新内部会计控制理念
　　科学的理念是制度创新的前提和核心。⑴内部会计控制贯穿企业经营的全过程，它是一个动态的控制系统，该系统要与企业管理和业务系统充分融合，发挥其对企业经营活动的控制和促进作用；⑵内部会计控制不仅仅是管理人员、内部审计、董事会的责任，而是人人有责，体现以人为本的科学理念；⑶只有建立健全公司治理，才能充分发挥内部会计控制的作用。公司治理机制不完善，内部会计控制必是一纸空文，流于形式；⑷风险管理是内部会计控制的核心。在21世纪以风险投资和知识资本为主导的社会，企业经营风险和财务风险不断加大，风险管理成为会计控制的核心。为促使企业稳健经营，要引入考虑风险因素的业绩评价指标，限制经营者的过度投机行为；⑸重视企业文化建设，营造良好的企业文化氛围。企业文化建设对内部会计控制环境非常重要，企业的内部会计控制环境在本质上是一种企业文化氛围，是企业文化塑造的过程和结果。通过企业文化建设，强化企业员工的控制意识，增强实施控制的自觉性。
㈡明确内部会计控制目标
只有目标定位明确了，其内容、范围才能确定，设置方式以及评价指标体系的建立也才能有参照和依据。在企业利益相关者群体中，起核心作用的是企业所有者和经营管理者两大集团，因此，企业内部会计控制目标可以相应地分为所有者目标和经营管理者目标。
1、企业所有者最关心的是其投入企业资本的安全性和收益性，要求实现其资本保值和增值，期望获得真实、可靠的会计信息客观评价企业的经营业绩进行正确的投资决策。因此，企业所有者的内部会计控制目标：⑴规范会计行为，保证会计资料真实和完整，保证财务报告和会计信息的真实和可靠，提高会计信息质量；⑵确保国家有关法律、法规和企业内部规章制度的贯彻执行；⑶堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护企业资产的安全和完整；⑷实施对企业经营管理活动及经营管理者必要的干预和控制。
2、企业经营管理者最关心的是如何加强企业经营管理，全面履行其受托经营责任，确保企业经营管理目标的实现。因此，企业经营管理者的内部会计控制目标：⑴建立和完善符合现代企业管理要求的内部管理组织结构，形成科学的决策机制、执行机制和监督机制，确保企业经营管理目标的实现；⑵建立行之有效的风险控制系统，强化风险管理，确保企业各项经营活动健康运行；⑶促进企业经营管理水平的提高。会计工作是经营管理工作的基础。通过建立健全内部会计控制制度，不断完善与会计工作相关的岗位责任制，规范企业经营管理行为，强化管理工作，防范经营风险和财务风险，实现经营目标；⑷及时提供为企业所有者接受的财务报告及其它会计信息，以解脱其受托责任。
㈢构建内部会计控制的依据
1、要以法律法规为依据。目前，我国这些方面的法律法规有《公司法》、《会计法》、《企业会计准则》、《企业会计制度》、《内部会计控制规范——基本规范（试行）》、《内部会计控制规范——货币资金（试行）》、《内部会计控制规范——采购与付款》(试行)、《内部会计控制规范——销售与收款》(试行)以及《企业财务报告条例》、《证券法》、《上市公司治理准则》、《证券公司年度报告内容与格式准则》等。这些法律法规充分体现了公司治理的要求。
2、要充分考虑企业的实际情况。在构建企业的内部会计控制系统时，除了依据统一的法律、法规以外，还要依据各企业的具体情况。从公司治理的角度决定各机构在内部控制系统中所扮演的角色，各级机构的职责与权限应充分体现公司治理的要求，达到各利益相关者互相制衡的目的。
3、要充分体现独立性原则。⑴人员独立。会计主管和会计人员不得参与具体经营业务以及其他与本部门无关的经营业务的经办事宜；⑵机构独立。会计机构的独立性是影响内部会计控制系统职能发挥的重要因素。不少企业会计工作全凭董事长或总经理怎么说就怎么做，粉饰报表、提供虚假信息。要完善公司治理，必须保证会计机构的独立性；⑶职能工作独立。会计记录、账务处理等会计核算工作应与其他职能部门的工作相独立。
4、对重要经济业务活动要进行重点控制，对一项经济业务活动的关键环节实行重点控制。对关键控制点的选择，应统筹考虑三个方面：⑴会影响整个会计工作运行过程的重要操作与事项；⑵能在重大损失出现之前显示差异的事项，有利于对问题作出及时反应；⑶能反映企业主要目标的时间与空间分布均衡的控制点，有利于实现全面控制。针对业务处理过程中的关键环节，将内部控制落实到决策、执行、监督和反馈等各个关键控制点。只有找出企业会计工作和管理工作中的关键环节，才能有针对性地设置相应的内部控制制度。
㈣内部会计控制系统的设计和执行
1、优化内部会计控制环境。控制环境是指对企业内部会计控制的建立、实施及效率产生影响的各种因素的统称。优化内部会计控制环境也就是要完善公司治理。完善公司治理的核心是建立股东大会、董事会、监事会与经理之间的相互制衡关系。⑴增强股东大会的机能，引入累积投票制、关联股东表决排除制，制约股东行为，避免股东大会成为大股东的橡皮图章；⑵完善董事会的功能和设置。增加董事会中外部董事的比重，减少内部人控制和大股东控制。董事长与总经理要分设，以增强其独立性。在董事会下设立主要由外部董事组成的专门委员会，如审计委员会、战略委员会、提名委员会、薪酬和考核委员会等；⑶加强监事会的职能，强化监事会对财务报告等的监督，减少内部人对财务报告的粉饰，为内部会计控制创造良好的内部环境。
2、建立一套严密而科学的内部会计控制制度。完善的内部会计控制应该是全方位、多层次的多重会计控制防线，包括：⑴授权和批准控制。明确规定会计负责人的职责权限，每位会计人员的责任与相应职权；规定各级管理人员在职责范围内的业务处理权限与所应承担的责任，使他们对自己的业务处理行为负责，加强工作责任心；⑵不相容职务相互分离控制。从纵向看，每项经济业务的处理都要经过上、下级有关人员之手，从而使下级受上级监督，上级受下级制约；从横向看，每项经济业务的处理至少要经过彼此不相隶属的两个部门的处理，从而使一个部门的工作或记录受另一个部门的牵制。通过合理设置会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制；⑶会计系统控制。依据《会计法》和国家统一的会计制度，制订适合本单位的会计制度，明确会计凭证、会计账簿和财务报告的处理程序，建立和完善会计档案保管和会计工作交接办法，实行会计人员岗位责任制，充分发挥会计的监督职能；⑷全面预算控制。对企业各项经济业务编制详细的预算，并通过授权，由有关部门对预算的执行情况进行控制。把预算编制、预算差异分析、预算考核与业绩评价、激励与约束机制等手段有机结合是内部会计控制的有效手段；⑸风险控制。针对各个风险控制点，建立有效的风险管理系统，通过风险预警、风险识别、风险评估、风险报告等措施，对财务风险和经营风险进行全面的防范和控制；⑹严密的审核制度。主要包括真实性审核、合法性审核、完整性审核和正确性审核；⑺建立严格而科学的业务流程控制。可借鉴COSO的经验。先分为进货、营运、出货、销售、售后服务等五个基本价值链作业，再将价值链作业分为管理、人力资源、研究开发、采购四个基础作业；管理细分为财务管理、治理管理、外部关系管理、行政管理服务、信息技术管理、风险管理、法律事务管理、企划等子作业；财务管理划分为货币资金、应收账款处理等多个控制作业点，各作业点再制定相应的控制子目标，合适的风险控制；⑻财产安全控制。财产物资控制的主要措施有：一是限制接近，只有经过授权的人才能接近财产，如限制接近现金、存货等；二是必须建立财产收发制度、财产保管制度、盘点清查制度、资产处理制度，保护财物“账实相符”；三是通过财产保险的形式，保护实物资产的安全；⑼电子信息技术控制。运用电子信息技术手段建立内部会计控制系统，减少和消除人为操纵因素，确保内部会计控制的有效实施。同时要加强对会计电子信息系统的开发和维护，加强对数据输入和输出、文件储存与保管、网络安全等方面的控制。
3、提高管理层和员工的素质。企业内部会计控制的实施是否有效，关键在于企业管理层和员工的素质。⑴管理层的素质至关重要。内部会计控制的实施要靠管理当局来积极推动和遵守，如果管理当局不重视或者不支持，不能以身作则，不能制订有效的激励措施，那么，即使制订了有效的控制制度也不能在执行中发挥出应有的功效；⑵员工的素质起着决定性作用。内部会计控制是由企业各个环节、各个工作岗位上的员工来执行的，如果员工素质不高，对有关制度理解存在误解，或者在执行过程中粗心大意、判断失误或相互勾结、内外串通，就会使控制失败。因此，为使内部会计控制的功能按预定的目标正常发挥，必须配备与承担的职务相适应的高素质人才。
㈤内部会计控制的监督和评价
1、建立健全企业内部会计稽核制度。为规范内部会计控制行为，将会计稽核岗位、职责等以制度的方式加以明确，企业财务负责人是会计稽核的负责人。同时，也可以由财务委派管理中心负责，组织专、兼职人员在企业范围内组织内部会计稽核工作，其主要职责：⑴依据国家法律法规和企业内部控制制度全面稽核被查单位，使各种交易事项以正确的金额在恰当的会计期间及时记录下来，并予以准确的披露；⑵对内部控制制度的执行情况进行检查和评价；⑶对内部控制制度存在的缺陷提出改进建议；⑷根据被稽核单位执行内部会计控制成效作出表彰或处理建议。
2、建立健全企业内部审计机构。内部审计机构对内部会计控制的正常运作起保驾护航的作用。⑴内部审计部门作为企业内部的一个职能部门，更贴近管理，熟悉情况，能更及时发现内部会计控制中的漏洞和隐患，针对内部会计控制执行中的薄弱环节，及时修正或改进，以便能更好地达到内部会计控制的目标；⑵内部审计本身就是企业内部控制系统的一个组成部分，是为维护企业的利益而存在，内审有更强的责任心，也有充足的时间采用风险分析、控制评价、实质性测试等多种方法，进行内审外调，可以说内部审计机构是强化内部会计控制制度的一项基本措施。
3、加强企业外部监督。⑴加强和规范社会审计监督。单纯强调企业内部监督是不够的，还必须强化对会计工作的外部监督，也就是加强社会审计监督。社会审计监督一方面有利于监督企业设计、实施内部会计控制，及时发现内部会计控制的疏漏和薄弱环节，另一方面也有利于注册会计师对企业的年度报告审计。加强外部监督，使企业有压力，督促其完善内部会计控制；⑵完善和强化政府部门监督。企业内部会计监督和社会审计监督都属于企业行为，由于利益驱动很难保障国家财经法规的完全履行，为此，必须完善和强化政府部门监督。
4、建立健全违反内部会计控制的追究制度。为了规范会计秩序和保证会计信息真实完整，要建立违反内部会计控制追究制度，追究违反内部会计控制者的责任。
5、建立健全内部会计控制的评价指标体系。只有建立一套完善的、符合实际的，具有可操作性的科学评价指标体系，内部会计控制在实践中才具有现实的可运行性与有效性。企业应不定期或定期地对自己的内部会计控制系统进行评估，评估其有效性及其实施的效率和效果，以期更好地达到内部会计控制的目标。
　　㈥内部会计控制报告
　　内部会计控制报告是反映企业一定时期内内部会计控制的政策、方针、内容、方法和效果的书面文件。实施内部会计控制报告是世界内部会计控制管理的趋势，美国证券交易委员会(SEC)1979年拟定并发布了强制公司对其内部会计控制提出报告的报告书——《管理阶层对内部会计控制的报告书》，英国也对此有类似的要求。内部会计控制报告表示企业对其实行内部会计控制系统情况的申明，使各利益相关者能更快的了解企业的情况，促使企业经营者重视企业内部会计控制系统的完善，使企业内部会计控制系统更加科学化、规范化和制度化；企业借此可以降低风险，提高经营效率，降低信息不对称性；有利于企业及证券市场的有效运作；使经营者明确自身的责任，保护注册会计师。制定有关内部会计控制报告的法律法规对我国企业的未来发展至关重要。
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